Юраспект

Ви слушно зауважили, просто зберігання - може бути безкоштовним, "складське зберігання" - оплатне. Однак в описаній вами ситуації це погоди не робить. Як розуміємо в договорі чітко зазначено безоплатність зберігання.

Пояснимо детальніше.

За ч. 4 ст. 946 ЦКУ установчим документом юридичної особи або договором може бути передбачено безоплатне зберігання речі. При цьому за ч. 3 ст. 947 ЦКУ при безоплатному зберіганні поклажодавець зобов'язаний відшкодувати зберігачеві здійснені ним витрати на зберігання речі, якщо інше не встановлено договором або законом. За ст. 455 ЦКУ положення параграфу 1 "Загальні положення про зберігання" цієї глави (тобто глави 66 "Зберігання") застосовуються до окремих видів зберігання, якщо інше не встановлено положеннями цього Кодексу про окремі види зберігання або законом.

Тобто якщо не зазначено у окремих статтях іншого - загальні правила зі ст. ст. 936 - 954 ЦКУ діють для будь-якого договору зберігання. Тож, аналізуємо, для відповідального зберігання чи якісь окремі вимоги (спеціальні норми).

Дійсно зберігання речей на товарному складі - оплатна послуга. Адже за договором складського зберігання товарний склад зобов'язується за плату зберігати товар, переданий йому поклажодавцем, і повернути цей товар у схоронності (ч. 1 ст. 957 ЦКУ). Товарним складом є організація, яка зберігає товар та надає послуги, пов'язані зі зберіганням, на засадах підприємницької діяльності.

Те що товар зберігається на складі не означає, що підприємство вдалося саме до СКЛАДСЬКОГО ЗБЕРІГАННЯ. Бо таке зберігання - підприємницьке (оплатне). Якщо ж підприємство зберігає речі безоплатно - це звичайне (не складське) зберігання. Знову ж, це не означає, що не на складі, а виключно свідчить про особливість умов такого зберігання (як то оренда - завше платне користування, а позичка - користування може бути безоплатним або платним але і там і там - "користування". От зі "складським зберіганням" і просто "зберіганням" - схожа ситуація).

У вашій ситуації доречно використовувати термін "зберігання", але не "складське зберігання". Нам не відомі випадки підміни цих понять податківцями (тобто "складське зберігання" і "зберігання").

Зауважимо, що у ЦКУ немає окремого договору "ВІДПОВІДАЛЬНЕ зберігання". Бо за втрату речей, які передано на зберігання передбачена відповідальність за ЦКУ, зокрема у ст. 950 ЦКУ для договорів зберігання.

Тому не бачимо тут ризику визнання доходу (маємо на увазі - доходу від реалізації послуг) у підприємства, яке безоплатно надає послуги зберігання. Дебіторської заборгованості тут за послугами не виникає, бо за умовами договору зберігання - безоплатне.

Податкові особливості

Поняття відповідальне зберігання прописано у ПКУ.

За пп. 14.1.32 ПКУ відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.

Відмітимо, що у старій редакції ЦКУ йшлося про договір схову (зберігання). У нині чинній редакція ЦКУ термін "схов" узагалі не вживається (окрім ст. 972 ЦКУ про зберігання у камерах схову).

Тому-то й податківці говорячи про відповідальне зберігання використовують норми ЦКУ для зберігання (див. ІПК ДПС від 31.12.2020 р. № 5280/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Для цілей ПДВ не є об'єктом оподаткування передача майна у схов (відповідальне зберігання), у концесію, а також у лізинг (оренду), крім передачі у фінансовий лізинг (пп. 196.1.2 ПКУ). Адже право власності на такий товар не переходить.

Однак зауважимо: згідно пп. "в" пп. 14.1.13 ПКУ вважаються безоплатно наданими товари, товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею. Тож прописано окремі правила для самих товарів, які передаються на зберігання (схов, відповідальне зберігання).

ПДВ за безоплатними послугами зберігання

Безоплатне надання послуг - це операція з їх постачання для цілей ПДВ (пп. "в" пп. 14.1.185 ПКУ). Відповідно у платника ПДВ виникає обовязок нарахувати ПЗ з ПДВ за операцією постачання (пп. "б" п. 185.1 ПКУ). База оподаткування - виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайних цін (для власно вироблених послуг) (п. 188.1 ПКУ, ІПК ДФС від 10.11.2017 № 2579/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Як зауважують податківці (ЗІР 101.16 https://zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=13156) при безоплатному постачанні товарів/послуг складаються дві податкові накладні: - одна – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, - інша – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

При цьому - перша ПН на договірну вартість на імя контрагента (поклажедавця). Друга - на перевищення мінбази (тип 15) "на себе" (див. п. 8 та п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307). Якщо складаєте зведену для донарахування до мінбази - тип 15, ознака зведеної 3 (п. 11 Порядку № 1307).

Ігнорувати ці вимоги не варто, адже ризики 1) донарахування ПЗ 2) штраф за нереєстрацію ПН на дрнарахування до мінбази.

Як встановити "звичайну ціну" таких послуг? Податківці говорять, що це ринкова вартість, тобто скільки б коштувала послуга зі зберігання таких товарів у співставних умовах (строк, обсяг і т. д.). Про це можна довідатися переглянувши пропозиції на ринку на схожі послуги зі зберігання. Або ж можливо комусь надаєте за плату подібні послуги зберігання - тоді податківці можуть орієнтуватися на ці суми.

Довідково: новина Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 07.09.2022: "Ринковою ціною є ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (п.п. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПКУ)".

Чи є якийсь шанс уникнути нарахування ПДВ в такій ситуації?

Можна спробувати отримати ІПК від ДПС. Були випадки, коли податківці говорили: якщо вартість цих безоплатних послуг включається у вартість інших товарів/послуг, які реалізуються за плату, то нараховувати ПЗ з ПДВ на "безоплатні" не треба (бо вони взяли участь в оподатковуваних операціях постачання). Але ж потрібно буде ще і довести включення цих витрат у торгову націнку чи т. п. Відразу скажемо, що нічого подібного у ПКУ немає. Тому слідувати цим рекомендаціям ДПС з чужих ІПК ми б не радили. Але прецеденти лояльні були.

ІПК ГУ ДПС у м. Києві від 27.11.2019 р. № 1559/ІПК/26-15-04-01-18 ІПК ДФСУ від 18.07.2019 р. № 3324/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ІПК ДФСУ від 12.12.2019 р. № 1873/6/99-00-07-02-02-15/ІПК «якщо вартість безоплатно переданих товарів / готової продукції (придбаних (ввезених) чи виготовлених) та наданих послуг іншим особам для проведення маркетингових/рекламних заходів (у т. ч. для безоплатного розповсюдження) безпосередньо платником або через інших осіб, включається до складу вартості оподатковуваних операцій, зокрема, до вартості продажу товарів / готової продукції / послуг, які підлягають оподаткуванню та пов'язані з отриманням доходів (підтвердженням чому є, наприклад, калькуляція вартості товарів / готової продукції / послуг або інший, визначений обліковою політикою платника податку, документ, який встановлює ціни продажу придбаних, ввезених чи самостійно виготовлених товарів, та враховує у складі таких цін вартість безоплатно розданих/наданих з рекламною метою товарів/послуг), то такі товари / готова продукція / послуги вважаються використаними в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності такого платника податку, а тому безкоштовне розповсюдження зазначених товарів / готової продукції / послуг не розглядається як окрема операція з постачання і додаткового нарахування податкових зобов'язань з ПДВ не вимагає». За підходом податківців підтвердити цей факт можуть, наприклад, калькуляція вартості товарів / готової продукції / послуг або інший, визначений обліковою політикою платника податку, документ, який встановлює ціни продажу придбаних, ввезених чи самостійно виготовлених товарів, та враховує у складі таких цін вартість безоплатно розданих/наданих з рекламною метою товарів/послуг. Повторимося: без ІПК наданої саме вашому підприємству з подібними лояльними висновками ДПС, не рекомендуємо вдаватися до таких дій (тобто не нараховувати ПДВ на безоплатну послугу). Бо, на жаль, обгрунтувати це нормами ПКУ не вдасться. Прямих звільнень немає (навпаки, норми п. 185.1 та 188.1 ПКУ прямо говорять про нарахування ПДВ на безоплатно надані послуги і встановлюють базу для цього).