Зарахування заборгованостей: окремі ситуації та облік

Облік операцій із зарахування в сфері ЗЕД

У продовження теми «Зарахування однорідних зустрічних вимог у ЗЕД» розглянемо приклад бухобліку такого зарахування.

У бухгалтерському обліку, по суті, відбувається «згортання» дебіторської та кредиторської заборгованостей, погашення яких передбачено або грошима, або товарами. 

З огляду на НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» такі заборгованості можуть бути або монетарними (коли контрагенти винні один одному гроші), або немонетарними (коли йдеться про зарахування у частині поставки товарів, робіт послуг).

Від статусу заборгованостей (монетарні чи немонетарні) залежить наявність курсових різниць, які рахуються лише по монетарних статтях. Нагадаємо, що відповідно до п. 8 НП(С)БО 21 курсові різниці за монетарними статтями розраховують:

• на дату балансу;

• на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).

Будь-яка заборгованість (як монетарна, так і немонетарна), яка закривається в обліку шляхом зарахування, вважатиметься немонетарною. Причому, для тих заборгованостей, які попередньо мали монетарний статус, трансформація у немонетарні відбуватиметься в момент отримання інформації щодо закриття заборгованості зарахуванням (див. приклад). Це означає, що жодних курсових різниць на момент зарахування в обліку підприємства не повинно бути.

Але тут виникає інше питання: за яким курсом такі заборгованості зараховувати? Адже цілком природно, що однакові суми в валюті по різним контрактам можуть мати різну оцінку у гривневому еквіваленті. Оскільки НП(С)БО 21 не дає відповідей за цією ситуацією, то запропонуємо свій варіант.

Приклад. Підприємство (резидент України) експортувало в січні 2025 року товари нерезиденту на підставі контракту № 1 в сумі 10000 євро (курс НБУ на дату митного оформлення – 43,3447 грн/1 євро). В цьому ж місяці отримало від нього за контрактом № 2 товари на суму 8000 євро (курс НБУ на дату митного оформлення – 43,9168 грн/1 євро). На дату складання балансу за І квартал 2025 року (31.03.2025 р.) курс НБУ склав 44,7472 грн/1 євро. В квітні 2025 року було прийнято рішення щодо припинення зобов’язань на суму 8000 євро шляхом зарахування, і залишок заборгованості в сумі 2000 євро погашено нерезидентом в квітні грошима (курс НБУ – 47,0253 грн/1 євро). Згідно з обліковою політикою курсові різниці підприємство визначає в межах всієї монетарної статті. Митні платежі не розглядаємо.

Таблиця 1. Бухгалтерський облік операцій з зарахування монетарних заборгованостей за товарами (послугами)

Борг перед нерезидентом як вклад до статутного капіталу

На практиці ТОВ – емітент корпоративних прав може мати заборгованість перед нерезидентом за отриманий від нього за ЗЕД-контрактом імпортний товар. У цьому випадку виникають запитання: чи можна зарахувати таку кредиторську заборгованість як вклад нерезидента до статутного капіталу? Чи потрібно при цьому коригувати фінансовий результат?

Розглянемо докладніше цю ситуацію.

Можливість зарахування

Частина 1 ст. 13 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 р. № 2275-VIII передбачає, що вкладом учасника товариства (у тому числі нерезидента) можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом. У ст. 190 ЦКУ зазначено: майном як особливим об’єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки. Майнові права – це права вимоги особи за зобов’язаннями, за якими вона є кредитором. Також згадку про майнових прав можна найти, зокрема, у ст. 3 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III: «майновими правами, які можуть оцінюватися, визнаються будь-які права, пов’язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності (права володіння, розпорядження, користування), а також інші специфічні права (права на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та права вимоги».

Тобто наразі немає законодавчих обмежень щодо зарахування кредиторської заборгованості підприємства перед нерезидентом, зокрема, за отримані від нього товари, в рахунок вкладу нерезидента до статутного капіталу.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік зарахування заборгованості як вкладу до статутного капіталу

Податок на прибуток

ПКУ не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за операціями з внесення грошових прав вимоги до статутного капіталу товариства. Ці операції відображають згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Щоправда, не варто забувати про коригування, передбачене пп. 140.5.4 ПКУ, але це стосується безпосередньо операцій з товарами, роботами або послугами, придбаними у нерезидента, який потрапляє в категорію нерезидентів, згаданих в цій нормі. Нагадаємо, що платник податку збільшує фінансовий результат при придбанні товарів, робіт, послуг:

• у нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до Переліку держав (територій), затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045. Суму коригування заносять до рядка 3.1.6.1 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток;

• у нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480. Суму коригування заносять до рядка 3.1.6.2 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток.

Платник податку на прибуток може не коригувати фінансовий результат за операцією із зазначеними вище нерезидентами, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. Якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування коригують на різницю між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки». Суму коригування заносять до рядка 3.1.7.2 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток.

Додамо, що згідно з пп. 39.2.1.1 ПКУ контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема:

• господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами — нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених пп.  39.2.1.5 ПКУ;

• зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів.

Тобто визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є вплив таких операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток платника податків. 

ПДВ

Згідно з пп. 196.1.1 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ, зокрема, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах. Наприклад, в ІПК від 05.03.2019 р. № 894/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці запевняють, що операції із внесення нерезидентом — учасником додаткового внеску до статутного (складеного) капіталу резидента у розмірі кредиторської заборгованості резидента перед таким нерезидентом за поставлені товари не підпадає під об’єкт оподаткування ПДВ. В цій ІПК мовиться про додаткові внески, оскільки найімовірніше це було зазначено в зверненні платника податків. Вважаємо, що звільнення від ПДВ згідно з пп. 196.1.1 ПКУ поширюється на всі корпоративні права, відмінні від цінних паперів: як ті, що емітують вперше, тобто при первісному формуванні статутного капіталу, так й додаткові, тобто спрямовані на збільшення вже існуючого статутного капіталу. 

Податок на дохід нерезидента

Відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ, зокрема, резидент, що здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримує податок з таких доходівза ставкою в розмірі 15% від суми та за рахунок таких доходів. Водночас згідно з пп. «к» пп. 141.4.1 ПКУ із числа інших доходів від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України виключено доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва). Вважаємо, що ані при погашенні кредиторської заборгованості нерезидента за товари грошима, ані при зарахуванні такої заборгованості в рахунок вкладу нерезидента до статутного капіталу податок на дохід нерезидента не виникає.