Зарахування заборгованостей (залік зустрічних вимог)

Загальні положення

Господарське зобов’язання припиняють зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або не зазначений чи визначений моментом витребування. Для цього достатньо заяви однієї сторони (ст. 601 ЦКУ). Такий документ  є одностороннім правочином, при чому спеціально визначених форми та порядку його складання немає (див., наприклад, постанову ВГСУ від 30.03.2016 р. № 917/1592/15, (далі – Постанова № 917/1592/15), рішення Господарського суду м. Києва від 30.05.2019 р. у справі № 910/3866/19). Зокрема, у постанові № 917/1592/15 зазначено «Спеціального порядку та форми здійснення відповідної заяви як одностороннього правочину не передбачено законодавством, за загальними правилами про правочини (наслідки недодержання його письмової форми) здійснення відповідної заяви про зарахування на адресу іншої сторони як односторонній правочин слід вважати зробленою та такою, що спричинила відповідні цивільно-правові наслідки, в момент усної заяви однієї з сторін на адресу іншої сторони, чи в момент вручення однією стороною іншій стороні повідомлення, що містить письмове волевиявлення на припинення зустрічних вимог зарахуванням. Моментом припинення зобов’язань сторін в такому разі є момент вчинення заяви про зарахування у визначеному порядку». Тому заяву вважають зробленою, а зобов’язання припиненим внаслідок заліку зустрічних однорідних вимог в момент направлення такої заяви іншій стороні у зобов’язанні.

Якщо ж інша сторона не погоджується на проведення такого зарахування, вона має право на підставі ст. 16 ЦКУ та ст. 20 ГКУ вдатися до захисту своїх законних прав.

Можливість зарахування

Зарахування зустрічних однорідних вимог можливо, якщо:

• вимоги випливають зі взаємних зобов’язань між контрагентами за операціями;

• вимоги однорідні;

• строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред’явлення вимоги;

• між сторонами не було спору щодо характеру зобов’язання, його змісту, умов виконання.

За операціями з експорту, імпорту товарів зарахування зустрічних однорідних вимог можливе у разі дотримання сукупності таких умов (пп. 5 п. 10 розд. ІІІ Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 7):

• вимоги випливають із взаємних зобов’язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями;

• вимоги однорідні;

• строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред’явлення вимоги;

• між сторонами не було спору щодо характеру зобов’язання, його змісту, умов виконання.

Істотна умова зарахування

Зарахування відбувається на підставі відповідної угоди: частково (коли зарахуванням припиняються зобов’язання в розмірі найменшої з зустрічних однорідних вимог) та повністю (коли зустрічні однорідні вимоги рівнозначні по сумі).

Отже можна зарахувати вимоги про передачу речей одного роду, тому зарахування як спосіб припинення зобов’язань, як правило, застосовується до зобов’язань по передачі родових речей, зокрема грошей. Згідно ст.184 ЦКУ річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві усім речам того ж роду, та вимірюється числом, вагою, мірою.  Наприклад, в Постанові № 917/1592/15 було зазначено, що вимоги повинні бути однорідними у розумінні їх матеріального змісту, тобто мати однорідний предмет. А в постанові Північного апеляційного господарського суду 22.05.2019 р. у справі № 910/1234/19 зазначено, що правило про однорідність вимог розповсюджується на їх правову природу, але не стосується підстави виникнення такої вимоги. Тобто допускається зарахування однорідних вимог, які випливають із різних підстав (різних договорів тощо).

Згідно ст. 530 ЦКУ, якщо у зобов’язанні встановлений строк його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк. Зокрема, необхідно, щоб за обома вимогами настав вже строк виконання, оскільки не можна пред’явити до зарахування вимоги за таким зобов’язанням, яке не підлягає виконанню (див., наприклад, постанову ВГСУ від 13.08.2014 р. у справі № 905/7653/13). Отже потрібно настання строку виконання зобов’язання або визначення строку моментом запитання, або щоб термін виконання не був вказаний взагалі, тобто виконання можна було вимагати в будь-який момент (див., наприклад, постанову ВГСУ від 03.08.2016 р. у справі № 925/2220/14, далі – Постанова № 925/2220/14).

Також при зарахуванні важливо, щоб між сторонами не було спору щодо характеру зобов’язання, його змісту, умов виконання. Мовиться про т. зв. умови ясності вимог, невідповідність яким робить неможливим зарахування, наприклад, коли є спір між контрагентами з приводу сум заборгованостей (див., наприклад, Постанову № 925/2220/14). Щодо законності та можливості проведення взаємозаліку зустрічних однорідних вимог для погашення боргу в рамках виконавчого провадження податківці відповіли, що можливість проведення заліку за експортними операціями при наявності судового спору не передбачена (ди в. ІПК ГУ ДФС в Одеській області від 01.11.2018 р. № 4654/ІПК/15-32-14-02-03). Але судовий спір та виконавче провадження різні речі. Зокрема, Закон № 1404 не містить заборони щодо можливості проведення зарахування зустрічних вимог на стадії виконання судового рішення (див. постанову ВГСУ від 30.03.2016 р. № 917/1592/15).

Зарахування – негрошові розрахунки

За змістом ч. 4 ст. 341 ГКУ зарахування  взаємних зобов’язань  між учасниками господарських відносин – це один із способів безготівкових розрахунків. Така позиція важлива, щоб не вважати зарахування бартером. Зокрема, в листі ДФС від 28.10.2015 р. № 22799/6/99-99-19-02-02-15 податківці висловили свою позицію щодо визнання товарообмінними (бартерними) операціями операції при припиненні дебіторської та кредиторської заборгованості двох підприємств зі сплати коштів за різними договорами зарахуванням однорідних вимог (у тому числі за договорами у сфері ЗЕД).

Так, операція в сфері ЗЕД  є товарообмінною (бартерною) операцією за умови, що зазначена операція обов’язково оформлена бартерним договором та збалансована за вартістю. А при зарахуванні цього немає, позаяк зарахування (залік) здійснюється або за заявою однієї зі сторін, або на підставі угоди про припинення зобов’язань шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. 

Такий підхід пояснюється тим, що за своєю суттю зарахування є припиненням зустрічних зобов’язань, у той час, як  товарообмінна бартерна операція має на меті зустрічну передачу продукції (робіт, послуг) у межах відповідного договору. 

Згідно п. 291.6 ПКУ розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) повинні здійснюватись платниками єдиного податку виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Бартерна (товарообмінна) операція – це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у не грошовій формі в рамках одного договору (пп. 14.1.10 ПКУ).  

Так, в ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду в справі від 20.01.2015 р. № 810/5551/14 сказано, що «В більш широкому трактуванні під бартерною угодою слід розуміти таку господарську операцію, яка передбачає проведення розрахунків за товари (послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг)». І на думку суддів юридичні особи –  платнику єдиного податку не мають права закривати заборгованість за поставлений товар (надані послуги, роботи) шляхом проведення зарахування зустрічних однорідних вимог. Отже інша форма розрахунків ніж грошова платникам єдиного податку, крім платників єдиного податку четвертої групи заборонена.

У категорії 108.02.01 ЗІР наголошено, що ПКУ не передбачено обмежень щодо здійснення бартерних операцій (взаємозаліку) платниками єдиного податку четвертої групи. Отже, юридичні особи – платники єдиного податку четвертої групи мають право здійснювати бартерні операції (взаємозалік).

Бухгалтерський облік операцій з зарахування

У бухгалтерському обліку, у тому числі за зовнішньоекономічними операціями,  по факту згортають дебіторську та кредиторську заборгованості, погашення яких передбачено або грошима, або товарами. Зарахування заборгованостей між резидентами з поставки товарів (робіт, послуг) відображають Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», Дт 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками», Кт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 362 «Розрахунки з іноземними покупцями». Грошові заборгованості контрагентів оформлюють Дт 681 «Розрахунки за авансами одержаними» або 685 «Розраxунки з іншими кредиторами» Кт 371 «Розрахунки за виданими авансами» або 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Якщо контрагент є нерезидентом, то з огляду на  НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» заборгованості контрагентів за ЗЕД-контрактами  можуть бути або монетарними (обоюдні зобов’язання за грошами), або немонетарними (обоюдні зобов’язання з  поставки товарів, робіт послуг) статтями. Монетарний статус викликає визначення курсових різниц, які за п. 8 Н(П)СБО 21 розраховують:

• на дату балансу;

• на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).

На нашу думку, будь-яка припинена зарахуванням заборгованість (як монетарна, так і немонетарна) є немонетарною статтею. Завважимо, якщо заборгованість попередньо мала монетарний статус, то вона стає немонетарною статтею при отриманні відомостей щодо закриття заборгованості зарахуванням. Тобто на момент зарахування в обліку підприємства курсових різниць не повинно бути.