Прощення боргу фізичній та юридичній особам: облік та оподаткування

Відповідно до ст. 605 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) можна припинити зобов’язання через прощення боргу, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора. На практиці чималі випадки прощення боргу (списання дебіторської заборгованості): зокрема, прощення сум наданої фізособам поворотної фінансової допомоги чи  заборгованості юрособи – покупця за раніше відвантажені йому товари тощо.

Тобто підприємство – кредитор вправі скористатися ст. 605 ЦКУ та списати дебіторку, яка на момент списання не є безнадійною. Розглянемо, як ці операції відображаються в бухобліку та впливають на оподаткування підприємства – кредитора.

Бухгалтерський облік

Тут все залежить від того, створювався під дебіторську заборгованість резерв сумнівних боргів чи ні.

Одразу нагадаємо, що мікропідприємства,  платники єдиного податку 3 групи та  непідприємницькі товариства, зокрема, неприбуткові організації не повинні створювати резерв сумнівних боргів (п. 7 та пп. 2.2 розд. І НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»). Решта підприємств мають це робити відповідно до НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Але вони створюють резерв сумнівних боргів (п. 7 НП(С)БО 10), якщо дебіторка:

• поточна, тобто строк її погашення до 12 місяців;

• не отримана шляхом придбання та не призначена для продажу;

• погашається грошовими коштами або їхніми еквівалентами чи інструментами власного капіталу, тобто є фінансовим активом (п. 4 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

Резерв сумнівних боргів не створювали. У цьому випадку списання суми дебіторської заборгованості відображають Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» (977 «Інші витрати діяльності») Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами») на суму списаної заборгованості.

Резерв сумнівних боргів створювали (Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кт 38 «Резерв сумнівних боргів). У разі існування резерву проводки щодо списання прощеної дебіторської заборгованості такі:»): Дт 944  Кт 38 (методом  «сторно») або Дт 38 Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» коригування резерву на суму прощеної дебіторки; Дт 949, 977 Кт 36, 37 – безпосереднє її списання з балансу.

Податок на прибуток

Малодохідники. Підприємство – кредитор, яке не застосовує різниці з розд. ІІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ) при визначенні об’єкту оподаткування податком на прибуток базуються на даних бухгалтерського обліку.  

Високодохідники та малодохідники – добровольці на коригування. Ці платники при списанні дебіторської заборгованості застосовують коригувальні різниці з пп. 139.2.1 та 139.2.2 ПКУ, а саме:

• на суму  створеного резерву сумнівних боргів РСБ – збільшують фінансовий результат до оподаткування (пп. 139.2.1 ПКУ);

• на суму коригування резерву сумнівних боргів – зменшують фінансовий результат до оподаткування (абз. 2 пп. 139.2.2 ПКУ).

У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, щодо якої не створено резерв сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 ПКУ підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості (категорія 102.12 ЗІР).

Слід взяти до уваги, що аванс (передоплата), за яким не отримано товари вважають безповоротною фінансовою допомогою. Якщо підприємство – кредитор надало боржнику (дебітору) товари (роботи, послуги), які залишилися неоплаченими, то ці товари (роботи, послуги) вважають безоплатно наданими.  Якщо боржник – платник податку на прибуток, то факт безповоротності чи безоплатності не призводить до коригувань  фінансового результату.

Фінансовий результат до оподаткування збільшують при прощенні боргу:

• платникам податку на прибуток за нульовою ставкою; неплатникам податку на прибуток (крім фізосіб, як сплачують ПДФО); платникам податку – пов’язаним особам, які  задекларували від’ємне значення об’єкта оподаткування у звітному році, що передує року прощення боргу  (пп. 140.5.10 ПКУ);

• неприбутковим організаціям (пп. 140.5.9 ПКУ);

• суб’єктам сфери фізичної культури і спорту (пп. 140.5.14 ПКУ).  

  ПДВ

Прощення грошового боргу.  За логікою при прощенні грошового боргу покупцю за отримані ним та неоплачені товари сума компенсації складає нуль. Тож і база оподаткування ПДВ має змінитися, адже тепер вона дорівнює не договірній вартості, а мінімальній базі оподаткування. Нагадаємо, що мінімальна база оподаткування:

• для придбаних товарів має бути не меншою від ціни їх придбання (п. 188.1, 189.1 ПКУ);

• для самостійно виготовлених товарів має бути не меншою від їх звичайної ціни (п. 188.1 ПКУ).

Якщо слідувати букві закону (ПКУ), то згідно з п. 192.1 ПКУ на дату прощення кредитор – платник ПДВ виписує розрахунок коригування на «обнулювання» бази оподаткування та відповідно нарахованого ПДВ. Цей розрахунок коригування направляють покупцю – боржнику для реєстрації в ЄРПН. Також кредитору потрібно у цьому ж місяці скласти податкову накладну (з типом причини 15) на суму перевищення мінімальної бази оподаткування бази над фактичною ціною (п. 201.4 ПКУ). Цю податкову накладну боржнику не передають.

У категорії 101.06 ЗІР податківці надавали роз’яснення: «… що покупцем не були повернуті продавцю раніше поставлені товари/послуги та протягом терміну позовної давності не відбулося оплати за такі товари/послуги, то, незалежно від того чи було проведено процедуру досудового врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості, чи ні, продавець не має законодавчих підстав на коригування суми податкових зобов’язань з ПДВ при списанні дебіторської заборгованості». Тобто податківці вважають, що у продавця у випадку списання грошової дебіторки немає законодавчих підстав для коригування податкових зобов’язань з ПДВ. Наразі це роз’яснення переведено до нечинних.

Якщо кредитор прощає «товарний» борг, то податківці говорять, що постачальник може  коригувати ПДВ лише на підставі розрахунку коригування (лист ДПСУ від 08.10.2019 р. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

ПДФО

Відповідно до абз. 1 пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО включається дохід у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку (крім суми прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. При цьому оподаткування  ПДФО можливо у разі,  якщо сума прощеного боргу перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у 2023 році –1675,00 грн. (6700,00 грн. × 25%).

Підприємство – кредитор зобов’язаний повідомити платника податку – боржника (дебітора). Кредитор сповіщає боржника про прощення боргу: шляхом направлення рекомендованого листа  з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору.

Суму прощеного (анульованого) боргу кредитор включає до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому було прощено такий борг.      Відповідно до п. 4 розд. IV Порядку в додатку 4 «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» (форма 4ДФ)» до Розрахунку у графі 6 «Ознака доходу» зазначається ознака доходу, наведена у розд. 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» додатка 2 до Порядку.

Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб:

• за ознакою доходу «126» відображається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ), зокрема, у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, що перевищує у 2023 році – 1675,00 грн;

• за ознакою доходу «189» відображаються інші доходи, зокрема, основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує у 2023 році – 1675,00 грн. та сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

ПДФО боржник з прощеного боргу сплачує самостійно та відображає його суми у річній податковій декларації про майновий стан та доходи.

Якщо кредитор належним чином не повідомив боржника про прощення боргу, тоді кредитор є податковим агентом і має виконати всі його функції щодо оподатковуваного доходу фізособи.