13.07.2021

Надходження ОЗ, МНМА Амортизація ОЗ, МНМА Ремонт, модернізація ОЗ Вибуття ОЗ, МНМА Податкові зобов'язання з ПДВ

Бухгалтерський облік основних засобів: від придбання до вибуття

У статті розглянемо порядок визначення та класифікація основних засобів, облік надходження основних засобів тощо

Визначення та класифікація основних засобів

Визначення основних засобів

Бухоблік

Податковий облік (важливо для платників податку на прибуток, які використовують різниці)

Основні засоби (далі – ОЗ) – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік

(п. 4 НП(С)БО 7)

ОЗ – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)

(пп. 14.1.138 ПКУ)

Відмінності між бухгалтерським та податковим визначенням ОЗ:

МНМА (об’єкти первісною вартістю не більше 20 000 грн) – за ПКУ не є основними засобами (пп. 14.1.138 ПКУ), а ось для бухоблікових цілей – вони окрема група ОЗ (п. 5 НП(С)БО 7);
бібліотечні фонди – не основні засоби за ПКУ, а для бухобліку – одна з груп ОЗ (п. 5 НП(С)БО 7);
земля – не ОЗ за ПКУ (прямий виняток у пп. 14.1.138), у бухобліку є ОЗ (хоч і не амортизується);
негоспдіяльні (у термінології ПКУ «невиробничі») основні засоби – для тих платників податку на прибуток, які використовують різниці з р. ІІІ ПКУ такі об’єкти не є ОЗ та податкова амортизація на них не нараховується, а ось в бухобліку – вони повноцінні ОЗ, навіть якщо мають лише соціально-культурну функцію і походу ні прямо, ні опосередковано не створюють.

Об’єкт основних засобів

Цей термін як для бухгалтерського так і податкового обліку ідентичні – беремо його з п. 4 НП(С)БО 7 (пп. 14.1.84, п. 5.3 ПКУ).

Об’єкт ОЗ – це:

закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього;
конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс – певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно;
інший актив, що відповідає визначенню ОЗ, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Важливо: якщо один об’єкт ОЗ складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт ОЗ.

Класифікація – поділ за групами

Бухгалтерський облік основних засобів на підприємстві (п. 5 НП(С)БО 7)		Податковий облік основних засобів (податкова класифікація вагома для тих, хто використовує різниці з податку на прибуток з р. ІІІ ПКУ) (п. 138.3.3 ПКУ)
Субрахунок	Група	Група	Назва	Мін. Строк
100	Інвестиційна нерухомість	—	—	—
У податковому обліку інвестиційна нерухомість окремо не виділяється в групу, а обліковується за загальними правилами. Тобто якщо інвестнерухомість – земельні ділянки — група 1, а якщо будівлі та споруди — група 3).
101	Земельні ділянки	1	Земельні ділянки пп. 14.1.74 ПКУ. Не є ОЗ	—
102	Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом	2	Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом пп. 14.1.75 ПКУ	15
103	Будівлі, споруди та передавальні пристрої	3	Будівлі пп. 14.1.15 ПКУ	20
			Споруди пп. 14.1.238 ПКУ	15
			Передавальні пристрої пп. 14.1.143 ПКУ	10*
104	Машини та обладнання	4	Машини та обладнання	5*
104	Машини та обладнання	4	з них: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 20000 грн	2
105	Транспортні засоби	5	Транспортні засоби	5*
106	Інструменти, прилади та інвентар (меблі)	6	Інструменти, прилади, інвентар, меблі	4
107	Тварини	7	Тварини	6
108	Багаторічні насадження	8	Багаторічні насадження	10
109	Інші основні засоби	9	Інші основні засоби	12*
111	Бібліотечні фонди	10	Бібліотечні фонди, збереження Національного архівного фонду України	—
112	Малоцінні необоротні матеріальні активи	11	Малоцінні необоротні матеріальні активи	—
113	Тимчасові (нетитульні) споруди	12	Тимчасові (нетитульні) споруди	5
114	Природні ресурси	13	Природні ресурси	—
115	Інвентарна тара	14	Інвентарна тара	6
116	Предмети прокату	15	Предмети прокату	5
117	Інші необоротні матеріальні активи	—	—	—
16	Довгострокові біологічні активи	16	Довгострокові біологічні активи	7

* п. 43¹ підрозд. 4 р. ХХ ПКУ передбачено право скористатися скороченими строками при виконанні певних умов.

Облік надходження основних засобів

Первісна вартість в різних ситуаціях

Способи отримання ОЗ	Складові первісної вартості (п. 8 – п. 13 НП(С)БО 7)
Придбання за плату, спорудження/виготовлення	суми, що сплачують постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків)*		– реєстраційні збори, державне мито й аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів; суми ввізного мита;
Безкоштовне отримання	справедлива вартість	+	– суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням)
Внесок в статутний капітал	вартість, погоджена засновниками		основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству); – витрати зі страхування ризиків
Обмін на подібний об’єкт	залишкова вартість переданого об’єкта основних засобів**		доставки основних засобів; – витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження
Обмін на неподібний об’єкт	справедлива вартість переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну		основних засобів; – інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою

* Якщо придбано за інвалюту, то для визначення гривневої суми використовують курс НБУ на дату передоплати в частині авансу, в непередоплаченій частині – курс на дату оприбуткування.

** Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду

Облік основних засобів – проводки

№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт
Придбання за плату
1	Оприбуткування об’єкта ОЗ	15	631
2	Відображення податкового кредиту з ПДВ	641	631
3	Відображення послуг з монтажу	15	685
4	Введено об’єкт ОЗ в експлуатацію	10,11	15
Отримання безкоштовно
5	На суму справедливої вартості збільшено додатковий капітал	10 (або через 15)	424
6	Відображено витрати з доставки	15	631
7	Введено об’єкт ОЗ в експлуатацію	10,11	15
8	Нараховано амортизацію	23, 91, 92, 93, 94	13
9	На суму пропорційну амортизації визнано дохі від безоплатного отримана*	424	745
Внесок в статутний капітал
10	Отримано внесок в статкапітал ОЗ	15	46
11	Зареєстровано внесок в статутний капітал	46	401
12	Введено об’єкт ОЗ в експлуатацію	10, 11	15
Отримання в обмін на подібний об’єкт
11	Передано об’єкт ОЗ та списано його залишкову вартість (в сумі не більше справедливої вартості)	377	10, 11
12	Списано суму зносу об’єкта ОЗ, який передається	13	10, 11
13	Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ виходячи з договірної вартості	377	641
14	Донараховано податкові зобов’язання з ПДВ – якщо мінімальна база з п. 188.1 ПКУ перевищує договірну	949	641
15	Списано на витрати суму перевищення залишкової вартості об’єкта ОЗ над його справедливою вартістю	977	10, 11
16	Оприбутковано отриманий об’єкт ОЗ за сумою справедливої вартості переданого	15	631
17	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631
18	Відображено залік зобов’язань	631	377
19	Введено об’єкт ОЗ в експлуатацію	10, 11	15

* Методрекомендації від 30.09.2003 р. № 561, лист Мінфіну від 07.04.2004 р. № 31-04200-05/1010/5700.

Амортизація основних засобів

Вартість, яка амортизується

В бухобліку вартість, яка амортизується це первісна (переоцінена) вартість за мінусом ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість – сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією) (п. 4 НП(С)БО 7).

Якщо підприємство використовує різниці з р. ІІІ ПКУ, то розраховуючи податкову амортизацію суму переоцінки до уваги не бере (пп. 138.3.2 ПКУ).

Строк амортизації

Амортизація у бухобліку нараховується протягом строку корисного використання, який закріплюють в розпорядчому акті (п. 23 НП(С)БО 26).

Строк корисного використання встановлює комісія по підприємству.

Підприємство може виходити з податкових строків, прописаних у ПКУ (п. 26 НП(С)БО 7).

У податковому обліку для підприємств, які використовують різниці, орієнтир – немінімально допустимі строки амортизації, прописані у пп. 138.3.3 ПКУ з урахуванням права на прискорену амортизація за дотримання умов з п. 43¹ підрозділу 4 р. ХХ ПКУ.

Методи амортизації

АВ – амортизаційна вартість, або іншими словами, вартість, яка амортизується.

СКВ – строк корисного використання.

Ар – амортизація річна.

Ам – амортизація місячна.

ЗВ – залишкова вартість.

ЛВ – ліквідаційна вартість.

ПВ – первісна вартість.

Прямолінійний	Зменшення залишкової вартості	Прискореного зменшення залишкової вартості	Кумулятивний	Виробничий
Ар = АВ : СКВ	Ар = ЗВ на початок звітного року або ПВ на дату початку нарахування амортизації × річна норма амортизації	Ар = ЗВ об’єкта ОЗ на початок звітного року або ПВ на дату початку нарахування амортизації × подвоєна річна норма амортизації, обчислена виходячи зі СКВ	Ар = АВ × кумулятивний коефіцієнт	Ам = фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг) × виробнича ставка амортизації
–	Річна норма амортизації = 1- (ЛВ : ПВ)1/СКВ	Подвоєна річна норма амортизації = 2 × 100% : СКВ	Кумулятивний коефіцієнт = кількість років, що залишаються до кінця СКВ : сума числа років його корисного використання	Виробнича ставка амортизації = АВ : загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів
Дає рівномірний розподіл витрат на амортизацію протягом усього строку корисного використання об’єкта ОЗ	В перші роки сума амортизації найбільша і поступово зменшується. Розрахунок норми амортизації складний. Метод можливий лише за умови визначення ліквідаційної вартості.	Цей метод дає можливість протягом першої полoвини СКВ основних засобів відшкодувати більшу частину вартості	Найбільша сума амортизації буде у перший рік використання об’єкта , а далі поступово буде знижуватись	Прямопропорційно залежить від обсягів виробництва

Ам = Ар : 12

Для МНМА та бібліотечних фондів можливі методи амортизації:

100% в першому місяці використання;
50% : 50% – відповідно в першому і останньому місяці використання;
прямолінійний;
виробничий;

Інші необоротні матактиви – прямолінійний або виробничий.

Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання.

Метод амортизації переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. За новим методом амортизацію нараховують починається з місяця, наступного за місяцем зміни методу (п. 28 НП(С)БО 7).

В податковому обліку дозволені ті ж методи амортизації, що і в бухгалтерському (до 23.05.2020 р. виробничий метод був заборонений).

Початок амортизації

Амортизація нараховується з місяця, наступного після введенням в експлуатацію, і припиняється з місяця, наступного після вибуття.

Призупинення амортизації

У бухобліку призупиняють амортизацію на період (п. 23 П(С)БО 7):

реконструкції,
модернізації,
добудови,
дообладнання та
консервації об’єкта ОЗ.

У податковому обліку (ті хто використовують різниці) у редакції ПКУ з 08.08.2020 р. амортизація призупиняється лише на період консервації (пп. 138.3.1 ПКУ).

Та доволі часто податківці стверджують, що під час тимчасового невикористання об’єкта ОЗ амортизувати його не можна, оскільки цей час не є строком корисного використання (експлуатації). Свій висновок контролери аргументують зокрема і підходом Мінфіну (лист від 22.04.2019 р. № 11210-09-63/11170).

«Амортизаційна» різниця

У платників податку на прибуток, які використовують різниці з р. ІІІ ПКУ фінрезультат до оподаткування:

збільшується на суму бухгалтерської амортизації ОЗ;
зменшується на суму податкової амортизації ОЗ.

Нагадаємо: за МНМА різниць не виникає (немає як збільшувальної, так і зменшувальної різниці) – див. інформаційний лист № 12, ІПК ДФСУ від 11.02.2019 р. № 485/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Техобслуговування, ремонт та поліпшення

Облік ремонтів та поліпшень

Ремонти	Поліпшення
Підтримання об’єкта в робочому стані, або відновлення робочого стану та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат	Модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта ОЗ
Відображення у витратах: Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 685, 631, 20, 66, 65 тощо	Збільшення первісної вартості обєкта ОЗ, який поліпшується: Дт 15 Кт Кт 685, 631, 20, 66, 65 тощо Дт 10, 11 Кт 15

Хто приймає рішення про характер робіт

Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (п. 29 Методрекомендацій від 30.09.2003 р. № 561, лист Мінфіну від 22.05.2017 р. № 35210-07/23-1937/1689, Постанова Верховного Суду від 10.04.2020 р. у справі № 1440/1967/18).

З податку на прибуток за ремонтами/поліпшеннями усе як в бухобліку, лише ремонти негоспдіяльних основних засобів збільшують фінрезультат до оподаткування у підприємств, які використовують різниці з р. ІІІ ПКУ (п. 138.2 ПКУ).

Облік вибуття основних засобів

Ліквідація об’єкта основних засобів

Бухоблік ліквідації ОЗ

№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт
Відображення ліквідації основних засобів
1	Списано залишкову вартість об’єкта ОЗ, що ліквідується	976	10, 11
2	Списано суму зносу об’єкта ОЗ, що ліквідується	13	10, 11
3	Відображено витрати на демонтаж об’єкта ОЗ, що ліквідується	976	685, 631, 66, 65
Відображення оприбуткування запасів, отриманих від демонтажу
4	Оприбутковано запаси від демонтажу об’єкта ОЗ	20	746

ПДВ при ліквідації. Ліквідація ОЗ – це постачання товарів (абз. «д» пп. 14.1.191 ПКУ).

База нарахування – звичайна ціна, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ).

Податківці звичайну ціну сприймають на рівні ринкової вартості, але не нижче балансової (лист ДФСУ від 15.11.2016 р. № 12129/Т/99-99-15-03-02-15, лист МГУ ДФС – ЦО з ОВП у листі від 12.03.2016 р. № 5320/10/28-10-06-11).

Винятки, коли ПДВ не нараховують при ліквідації:

у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у т.ч. у разі викрадення;
коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання чи перетворення необоротних активів в інший спосіб, унаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Підтвердження знищення, руйнування чи викрадення ОЗ за Узагальнюючою консультацією, затвердженою наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. № 673.

Податок на прибуток і ліквідація. Підприємства, які використовують різниці з податку на прибуток з р. ІІІ ПКУ у періоді ліквідації об’єкта ОЗ фінрезультат до оподаткування:

збільшують на суму залишкової бухгалтерської вартості;
зменшують на суму залишкової податкової вартості.

У разі ліквідації негоспдіяльного ОЗ платник податку на прибуток, який використовує різниці збільшує фінрезультат на залишкову бухгалтерську вартість, а ось зменшувальної різниці немає (п. 138.1 ПКУ).

Облік руху основних засобів

Продаж основних засобів

Бухоблік продажу ОЗ

№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт
1	Переведено основний засіб до складу утримуваних для продажу	286*	10
2	Списано суму зносу	131	10
3	Отримано передоплату за ОЗ	311	680
4	Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ	643	641
5	Передано ОЗ покупцю	680	712
6	Списано залишкову вартість	943	286
7	Закрито розрахунки з ПДВ	712	643

* У разі виконання умов з НП(С)БО 27.

ПДВ і продаж основних засобів. Платники ПДВ нараховують податкові зобов’язання з ПДВ за правилом першої події.

База оподаткування – договірна вартість, але не нижче залишкової бухгалтерської вартості на початок місяця продажу (п. 188.1 ПКУ).

Податок на прибуток продаж ОЗ. Якщо платник податку на прибуток використовує різниці з р. ІІІ ПКУ, то при продажу об’єкта ОЗ фінрезультат до оподаткування:

збільшує на залишкову бухгалтерську вартість;
зменшує на залишкову податкову вартість.

У разі продажу негоспдіяльного основного засобу платником податку на прибуток, який використовує різниці, фінрезультат до оподаткування:

збільшується на залишкову бухгалтерську вартість (п. 138.1 ПКУ);
зменшується на первісну вартість плюс витрати на ремонт/поліпшення, але не більше суми доходу від продажу такого об’єкта ОЗ (п. 138.2 ПКУ).

Безкоштовна передача

Чи виникає дохід під час безоплатного передання? Ні, в бухобліку дохід при безоплатній передачі об’єкта ОЗ не виникає. За п. 5 П(С)БО 15: «дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу». Актив у даному разі не збільшується, а зобов’язання не виникають (відповідно не зменшуються).

Бухоблік безкоштовної передачі основних засобів

№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт
1	Списано залишкову вартість основного засобу, що безоплатно переданий	977	10, 11
2	Списано суму зносу	131, 132	10, 11
3	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ при безоплатній передачі основних засобів	949	641

ПДВ і безкоштовна передача основних засобів. Операції з безоплатного постачання товарів/послуг є об’єктом оподаткування ПДВ. І база оподаткування за ними визначається один раз – згідно з п. 188.1 ПКУ. А податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ в такому випадку не нараховуються (ІПК ДФС від 22.03.2018 р. №1179/5/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Особливі правила при безоплатній передачі на благодійність чи державним, комунальним підприємствам (пп. 197.1.15, пп. 197.1.16 ПКУ).

Податок на прибуток і безкоштовна передача основних засобів. Якщо підприємство використовує різниці з податку на прибуток з р. ІІІ ПКУ, то при безкоштовній передачі ОЗ фінрезльтат до оподаткування:

збільшує на залишкову бухгалтерську вартість (п. 138.1 ПКУ);
зменшує на податкову залишкову вартість (п. 138.2 ПКУ).

Бо діють різниці як при продажу, адже в термінології ПКУ безкоштовна передача = продаж (пп. 14.1.202 ПКУ).

При безкоштовні передачі негоспдіяльних ОЗ платник податку на прибуток, який використовує різниці, збільшує фінрезультат до оподаткування на суму залишкової бухгалтерської вартості. Зменшувальної різниці в цій ситуації немає.

Окрім того, за безоплатною передачею у тих, хто застосовує різниці з р. ІІІ ПКУ, може запускатися в роботу ще й «подарункова» різниця з пп. 140.5.10, пп. 140.5.9, пп. 140.5.14 ПКУ, які залежать від статусу отримувача подарунка.