Додатковий капітал ТОВ: збільшуємо без змін статутного капіталу

Призначення додаткового капіталу

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.19 99 р. № 291 (далі – Інструкція № 291), рахунок 42 «Додатковий капітал» призначено для узагальнення інформації про суми, на які вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість, а також про вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від інших осіб, та інші види додаткового капіталу.

За кредитом рахунку 42 відображається збільшення додаткового капіталу, за дебетом – його зменшення.

До рахунку 42 Інструкція № 2291 передбачено наступні субрахунки:

• 421 «Емісійний дохід»

• 422 «Інший вкладений капітал»

• 423 «Накопичені курсові різниці»

• 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»

• 425 «Інший додатковий капітал».

З цього переліку ми приділимо увагу субрахунку 422 «Інший вкладений капітал», на якому обліковують інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу.

Завважимо, що ч. 1 ст. 18  Закон України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 р. № 2275-VIII (далі – Закон про ТОВ) встановлює порядок внесення учасниками товариства додаткових вкладів, але з метою збільшення статутного капіталу товариства. У період дії Закону України «Про господарські товариства» його ст. 51 передбачала, що додаткові внески учасників не впливають на розмір їх частки у статутному капіталі, вказаної в установчих документах товариства, якщо інше не передбачено установчими документами. І встановлення розміру, форми і порядку внесення учасниками додаткових вкладів було в компетенції загальних зборів учасників ТОВ (ст. 59 Закону України «Про господарські товариства»).

Отже, на відміну від Закону України «Про господарські товариства» Закон про ТОВ розглядає випадки збільшення статутного капіталу, у т. ч. за рахунок додаткових внесків.

Втім Закон про ТОВ прямо не забороняє поповнювати додатковий капітал за рахунок внесків учасників. Тому учасники ТОВ вправі у статуті ТОВ передбачити порядок здійснення додаткових внесків учасників без збільшення розміру статутного капіталі. Це можливо з огляду на ч. 6 ст. 11 Закону про ТОВ, згідно з якою Статут ТОВ може містити інші відомості, що не суперечать закону.

При цьому на практиці в протоколі загальних зборів або рішенні одноособового учасника у ТОВ фіксують, що наприклад, як додатковий внесок до додаткового капіталу вносять кошти. Тим самими підкреслюють цільове призначення додаткових коштів: на поповнення додаткового капіталу.

Нагадаємо, що інформація про статутний капітал відображається на субрахунку 401 «Статутний капітал» відображається статутний капітал господарських товариств, державних і комунальних підприємств. За кредитом субрахунку 401  відображається збільшення статутного капіталу, за дебетом – його зменшення (вилучення). Сальдо на цьому субрахунку повинно відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксовано в установчих документах підприємства. Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу за кожним засновником, учасником, акціонером тощо.

Бухоблік додаткових внесків

Зобов’язання учасників за додатковими грошовими внесками без збільшення розміру статутного капіталу відображають за дебетом субрахунку 377 та кредитом субрахунку 422; за дебетом 311 та кредитом субрахунку 377.

Доходу при цьому не виникає, адже згідно п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Тобто при зростанні капіталу за рахунок вищезазначених додаткових внесків учасників дохід не визнається.

Податок на прибуток

При визначенні об’єкту оподаткування платники податку на прибуток керуються виключно даними бухобліку. На цьому наголошують й податківці. Наприклад, в ІПК ДФСУ від 08.05.2019 р. № 2045/6/99-99-15-02-02-15/ІПК вони зазначили, що ПКУ не передбачає різниці для коригування фінрезультату до оподаткування на суму внесків учасників ТОВ в додатковий капітал ТОВ без збільшення статутного капіталу. Такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку.

ПДВ

Також у вищезгаданій ІПК контролери завважили: якщо здійснюються грошові додаткові внески учасників в додатковий капітал без збільшення статутного капіталу, то це не є оплатою вартості товарів/послуг. Відповідно, ПДВ не нараховується.

Якщо ж додаткові внески здійснюються майном, то тут має застосовуватися такий же підхід, як у випадку майнових внесків до статутного капіталу. Так, згідно із пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі, зокрема, обмін. Операція із внесення платником податку, наприклад, основних засобів до статутного капіталу інших юридичних осіб є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягає оподаткуванню на загальних підставах за основною ставкою.

Єдиний податок

Мінфін у листі від 08.12.2019 р. № 11210-09-62/32343 зазначав, що для цілей бухгалтерського обліку збільшення додаткового капіталу за рахунок внесків засновниками є операцією, що приводить до збільшення власного капіталу. При цьому ця операція не приводить до збільшення доходу підприємства, тож відповідно, внесення грошових коштів засновниками як додатковий капітал без зміни розміру статутного капіталу не включається до складу доходу платника єдиного податку третьої групи (юридичної особи).

Аналогічної думки й податківці (див., наприклад, наступне роз’яснення).

Приклади використання додаткового капіталу

Облік викупу часток

Відповідно до п. 25 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти» витрати на придбання інструментів власного капіталу відображають як зменшення додаткового вкладеного капіталу, а якщо його немає – як зменшення нерозподіленого прибутку (збільшення непокритого збитку). Також ця норма передбачає, що до таких витрат відносять лише витрати на оплату послуг сторонніх організацій з операцій, результатом яких є збільшення або зменшення величини власного капіталу підприємства. Прикладом таких витрат можна назвати витрати на оформлення договору купівлі-продажу частки у власному статутному капіталі. І оскільки викуп частки зменшує власний капітал підприємства, ці витрати відображають або за дебетом субрахунку 422 «Інший вкладений капітал», або за дебетом субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений» чи 442 «Непокриті збитки».

Облік анулювання викупленої частки

Анулювання викупленої частки відображають:

• за дебетом субрахунку 401 та кредитом субрахунку 452 – за її номінальною вартістю;

• за дебетом субрахунку 452 та кредитом субрахунку 422 – на додатну різницю між

• номінальною вартістю частки та витратами на її викуп;

• за дебетом субрахунку 422 (або 441 чи 442 – за відсутності або недостатності

• сальдо на субрахунку 422) та кредитом субрахунку 452 – на від’ємну різницю між номінальною вартістю частки та витратами на її викуп.

Облік продажу викупленої частки

Продаж викупленої ТОВ частки у власному статутному капіталі відображають за дебетом субрахунку 377 та кредитом субрахунку 452. Додатну різницю між сумою коштів, отриманих від продажу частки, та витратами на її викуп відображають за дебетом субрахунку 452 та кредитом субрахунку 422. Від’ємну різницю між сумою коштів, отриманих від продажу частки, та витратами на її викуп відображають за дебетом субрахунку 422 та кредитом субрахунку 452. За відсутності або недостатності сальдо додаткового капіталу дебетують субрахунок 441 чи 442 у кореспонденції з кредитом субрахунку 452 (п. 28 НП(С)БО 13).