Експорт послуг: про головне

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. № 959-XII (далі – Закон № 959) ЗЕД-контракт – це домовленість двох чи більше суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності та їхніх іноземних контрагентів, спрямована на встановлення, зміну або припинення їхніх взаємних прав та обов’язків у зовнішньоекономічній діяльності. І таку домовленість можна укласти й в електронній формі. Так, у ст. 6 Закону № 959 зазначено: «У разі експорту послуг (крім транспортних) зовнішньоекономічний договір (контракт) може укладатися шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти) або шляхом обміну електронними повідомленнями, або в інший спосіб, зокрема шляхом виставлення рахунка (інвойсу), у тому числі в електронному вигляді, за надані послуги». Отже інвойс на законних підставах може виконувати функцію ЗЕД-контракту.

Докладніше про роль інвойсу в діяльності суб’єктів господарювання ми розповідали у статті «Рахунок-фактура (інвойс): статус, порядок оформлення».

На практиці велику частку послуг надають через інтернет, і відповідно, є можливість складати договори, пов’язані зі сферою послуг, в електронній формі. Зокрема, таку можливість надає Закон України «Про електронну комерцію» від 03.09.2015 № 675-VIII (далі – Закон № 675).

До речі, податківці наголошують, що  чинним законодавством України не встановлено обов’язку укладати ЗЕД-договір в письмовій формі при наданні  резидентом послуг нерезидентам через мережу Інтернет.

Загалом суб’єкти господарювання укладають ЗЕД-договір у простій письмовій або в електронній формі, якщо інше не передбачає міжнародний договір України чи закон (ст. 6 Закону № 959).

ЗЕД-контракт в електронній формі

Нагадаємо, що за Законом № 675 в електронному договорі сторони мають передбачати істотні умови. У разі якщо згоду на укладення договору не надано або належним чином не оформлено (скажімо, відсутній електронний підпис), то за таким договором не можуть бути надані послуги.

З огляду на норми Закону № 959 та Закону № 675 алгоритм укладення ЗЕД-контракту на надання послуг в електронній формі виглядає приблизно так:

• надавач послуг надсилає замовникові комерційне електронне повідомлення (оферту);

• замовник має відповісти на нього, тобто прийняти (акцептувати) шляхом надіслання у відповідь електронного повідомлення, яке має бути підписане за вимогами статті 12 Закону № 675. Тобто з використанням електронного підпису або електронного цифрового підпису відповідно до Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» від 05.10.2017 р. № 2155-VIII.

Після здійснення сторонами ЗЕД-контракту вищезазначених дій електронний договір вважають укладеним.

Відповідно до Закону № 675 розрахунки в електронній комерції сторони здійснюють у будь-який законний спосіб, зокрема, з постачальниками послуг можна розраховуватися з використанням спеціальних платіжних засобів, електронних грошей, шляхом переказу грошових коштів на користь продавця/постачальника послуг. І ці розрахунки регулюються спеціальним законодавством.

Відповідно до ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 р. № 2473-VІІІ документами, що підтверджують експорт робіт, послуг у сфері ЗЕД є документи, що засвідчують їх надання: акт виконаних робіт (наданих послуг), рахунок (інвойс) тощо.

З вимогами щодо контролю за розрахунками у сфері ЗЕД можна прочитати у статті «Валютні операції-2024: пам’ятка щодо валютного нагляду».

Бухгалтерський облік

При реалізації послуг нерезиденту застосовують загальні правила визнання доходу, встановлені НП(С)БО 15 «Дохід».  Так, дохід від надання послуг визнається виходячи зі ступеня завершеності операції на дату балансу, якщо результат цієї операції може бути достовірно оцінено. Така оцінка можлива при наявності всіх умов, перелічених у п. 10 НП(С)БО 15. Також при визнанні доходу від надання послуг має бути проведена оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться (п. 11 НП(С)БО 15). Дохід від наданих послуг відображають на субрахунку 703.

Докладніше про це ми розповіли у статті «Надання послуг, виконання робіт: особливості визнання доходу».

Витрати, понесені при надані послуг формують їх собівартість (рахунок 23) і ці витрати згідно з п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати» визнають витратами відповідного періоду: одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Собівартість наданих послуг списують на субрахунок 903.

Зазвичай, експорт послуг відбувається з розрахунками в іноземній валюті. Для бухобліку інвалютну вартість наданих послуг перераховують за офіційним курсом НБУ на дату наданих послуг (п. 5 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). Факт надання послуг має бути документально підтверджений (див. вище).

Якщо перша подія – це надання послуг нерезиденту з подальшою грошовою оплатою, то бухоблік цієї операції має вигляд: Дт 362 Кт 703. Дебіторська заборгованість за надані послуги є монетарною статтею, за якою на дату балансу і на дату здійснення господарської операції визначають курсові різниці:

• на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» – дохід, якщо курс НБУ збільшився;

• на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» – втрати, якщо курс НБУ зменшився.

Якщо перша подія – це отримання авансу (передоплати) від нерезидента, то у бухобліку роблять проводку Дт 312 Кт 681. Ця заборгованість –  немонетарна стаття, за якою курсові різниці не розраховують. Відповідно до п. 6 НП(С)БО 21 у разі включення до складу доходу звітного періоду суму авансу (передоплати) перераховують у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу.

Завважимо, що на практиці деякі суб’єкти ЗЕД – підприємства застосовують субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті», тобто спочатку надходження коштів від нерезидента відображають на цьому субрахунку. Нагадаємо, що він призначений для обліку грошових коштів в інвалюті, що підлягають розподілу чи додатковому попередньому контролю, у тому числі сум коштів в іноземній валюті, що підлягають обов’язковому продажу відповідно до законодавства.

Наразі відсутній обов’язковий продаж, тому рішення щодо обліку коштів на розподільчому рахунку кожне підприємство приймає самостійно. І фіксує це рішення, зокрема, в наказі про облікову політику.

Якщо підприємство застосовує субрахунок 316, то на дату балансу і на дату операції (зарахування на поточний рахунок Дт 312 Кт 316) потрібно визначати курсові різниці.

ПДВ

Відповідно до пп. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України згідно зі ст. 186 ПКУ.

Дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (20%) при експорті послуг визначають за правилом «першої події»: відповідно до ст. 187 ПКУ.

Є послуги, які звільняються від ПДВ: див. ст. 197 ПКУ, а також підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. До таких послуг, зокрема, відносяться операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також операції з постачання послуг, пов’язаних із таким перевезенням (переміщенням) (п. 197.8 ПКУ).

Деякі послуги оподатковують ПДВ за ставкою 0% (пп. 195.1.3 ПКУ). Зокрема, послуги з міжнародного перевезення пасажирів і багажу.

Податок на прибуток

Не забувайте про збільшувальні податкові різниці, при експорті послуг:

• у межах контрольованих операцій відповідно до ст. 39 ПКУ (пп. 140.5.1 ПКУ);

• на користь нерезидентів, зазначених у пп. 140.5.5-1 ПКУ.

Найбільш поширені запитання

Чи поширюється валютний контроль на експорт послуг?Відповідно до постанови Правління НБУ від 14.05.2019 р. № 67 валютний нагляд за граничними строками розрахунків не поширюється на послуги, роботи (крім транспортних і страхових послуг та/або робіт).