Транспортно-експедиторські послуги у сфері ЗЕД: нюанси оподаткування

Відповідно до Закону України « Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV (далі – Закон про ТЕД) транспортно-експедиторська діяльність (далі – ТЕД) полягає в наданні транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів

Загальні положення

Відповідно до Закону України « Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV (далі – Закон про ТЕД) транспортно-експедиторська діяльність (далі – ТЕД) полягає в наданні транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

У сфері ЗЕД мовиться про міжнародні перевезення. І експедитор зобов’язується за плату і за рахунок клієнта виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу (ст.ст. 1, 9 Закону про ТЕД, ч. 1 ст. 929 ЦКУ). Зазвичай, експедитори діють від імені клієнта: на підставі договорів доручення. У сфері ЗЕД за умови міжнародного перевезення замовником, експедитором, перевізником або ж виконавцем допоміжних послуг (навантаження, розвантаження, зберігання тощо) може бути як резидент, так і нерезидент.

ПДВ

Згідно з пп. 195.1.3 ПКУ з метою застосування нульової ставки ПДВ перевезення визнають міжнародним, якщо воно підтверджено єдиним міжнародним перевізним документом. А саме міжнародне перевезення відбувається з перетином державного кордону (ст. 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р. № 2344-III).

Податківці констатують: під єдиним міжнародним перевізним документом мається на увазі те, що такий документ є взаємно визнаний договірними сторонами.

Уточнення щодо такого документу знаходимо в Узагальнюючій податковій консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затвердженій наказом ДПС України від 06.07.2012 р. № 610 (далі – УПК № 610).

Так, під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. При цьому законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами, в залежності від відрізка маршруту.

Нульова ставка ПДВ відповідно до пп. 195.1.3 ПКУ застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Нюанси обкладення ПДВ ТЕД у сфері ЗЕД наведено в таблиці

№ з/п	Вид послуги	Статус одержувача послуги	ПДВ-облік у надавача послуги	Норма ПКУ
1	Допоміжні послуги у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складське оброблення товарів та інші аналогічні види послуг	Резидент / нерезидент	У разі надання послуг на митній території України ПДВ-зобов’язання за ставкою 20%. При наданні послуг за межами митної території України послуги не підлягають оподаткуванню ПДВ	Пп. «а» пп. 186.2.1 ПКУ (місце фактичного постачання послуг)
2	Транспортно-експедиторські послуги (незалежно від статусу експедитора: резидент чи нерезидент)	Резидент / нерезидент	ПДВ-зобов’язання за ставкою 20% / Немає об’єкту оподаткування ПДВ	Пп. «ж» п. 186.3 ПКУ (місце реєстрації отримувача послуг)
3	Послуги з перевезення, що надаються резидентом – платником ПДВ	Незалежно від статусу замовника: резидент / нерезидент	ПДВ-зобов’язання 20%. Для міжнародного перевезення ПДВ за ставкою 0%	Пп. 186.4 ПКУ (місце реєстрації постачальника)
4	Послуги з перевезення, що надаються нерезидентом	Незалежно від статусу замовника: резидент / нерезидент	Не підлягають оподаткуванню ПДВ	Пп. 186.4 ПКУ (місце реєстрації постачальника)

Витрати експедитора

Відповідно до ст. 9 Закону про ТЕД витрати експедитора підтверджують, зокрема, рахунки, накладні тощо, видані суб’єктами господарювання, яких було залучено до виконання договору транспортного експедирування. А самі перевезення вантажів супроводжують: авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (CIM); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України, наприклад, ТТН.

Тобто факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджує або єдиний транспортний документ, або комплект документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Свого часу Мінінфраструктури в листі від 19.09.2011 р. № 7885/11/10-11 надало докладні роз’яснення щодо документів, які оформляють при перевезенні товарів у сфері ЗЕД, та підкріпило це посиланням на відповідні міжнародні договори та вітчизняні нормативно-правові акти. Також у розд. ІІІ УПК № 610 названо документи, які супроводжують транзит вантажів, учасником якого можуть бути й експедитори. Крім згаданих вище документів, це, зокрема, рахунок-фактура (Invoice) або інший документ, що вказує вартість товару, пакувальний лист (специфікація), книжка МДП (Carnet TIR), книжка ATA (Carnet ATA).

Податок на прибуток

ПКУ не передбачає окремого порядку оподаткування податком на прибуток операцій, пов’язаних із транспортно-експедиторською діяльністю. Водночас необхідно пам’ятати про пп. 140.5.4 ПКУ, за яким фінансовий результат збільшується, зокрема, на 30% вартості робіт та послуг, придбаних у певних осіб, зазначених в цьому підпункті. Такими особами можуть бути і нерезиденти, які надають транспортно-експедиторські послуги платникам податку на прибуток.

Фрахт

Відповідно до пп. «г» пп. 141.4.1 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, зокрема, у вигляді фрахту оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 ПКУ. Згідно з пп. 141.4.4 ПКУ сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі ФОП, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єктом господарювання (юридичною особою чи ФОП), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. Інший порядок оподаткування може бути передбачений Конвенціями про уникнення подвійного оподаткування між Україною та відповідною іноземною державою.

Якщо положеннями Конвенції передбачено, що прибуток підприємства договірної держави оподатковується тільки у цій державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій договірній державі через розташоване в ній постійне представництво, то це означає, що можемо не оподатковувати фрахт, за умови підтвердження нерезидентом податкового резидентства у цій країні, з якою укладена Конвенція про уникнення подвійного оподаткування.

Детальніше про оподаткування доходів нерезидента, отриманих за договором про надання транспортно-експедиційних послуг при здійсненні міжнародних перевезень див. у податковому роз’ясненні.