Надання послуг, виконання робіт: особливості визнання доходу

Відповідно до п. 3 розд. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» доходи – це збільшення економічних вигід підприємства за рахунок надходження активів або зменшення зобов’язань, яке приводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства).

Види доходів

Порядок визнання доходів встановлено НП(С)БО 15 «Доходи». Зокрема, п. 5 НП(С)БО 15 визначає, що дохід визнається за умови, що його сума може бути достовірна визначена.

Відповідно до п. 7 НП(С)БО 15 у бухгалтерському обліку визнані доходи класифікуються за такими групами:

• дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

• інші операційні доходи;

• фінансові доходи;

• інші доходи.

Зверніть увагу: дохід  не  визнається,  якщо здійснюється обмін роботами,  послугами,   які   є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість (п. 9 НП(С)БО 15).

Умови та порядок визнання доходів від реалізації послуг

Дохід від надання послуг визнається виходячи зі ступеня завершеності операції на дату балансу, якщо результат цієї операції може бути достовірно оцінено. Така оцінка можлива при наявності всіх таких умов (п. 10 НП(С)БО 15):

• можливість достовірної оцінки доходу;

• імовірність надходження економічних вигід від надання послуг;

• можливість достовірної  оцінки  ступеня  завершеності надання послуг на дату балансу;

• можливість достовірної оцінки витрат,  здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться (п. 11 НП(С)БО 15):

• вивченням виконаної роботи. Зазвичай, при цьому методі необхідна оцінка обсягу наданих послуг, виконаних робіт, які завершені на дату балансу. На практиці цей метод варто застосовувати для визначення ступеня завершених робіт, позаяк саме при оцінці ступеня завершеності робіт можуть допомогти фактичні документи. Зокрема, довідка про виконані роботи, у якій містяться  обсяги виконаних робіт у грошовому вимірі. На відміну від незавершених робіт цей метод не спрацьовує в повній мірі про визначенні завершеності послуг. Адже послуги споживаються в процесі здійснення певної дії або певної діяльності (ст. 901 ЦКУ), тобто порівняно з роботами обсяг наданих послуг важко «візуалізувати»;

• визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які повинні бути надані. При обранні цього методу показником ступеня завершеності можуть бути людино-години, машино-години тощо. Тобто для виміру застосовують показники, які найбільше підходять до того чи іншого виду послуг, що надаються чи робіт, що виконуються. У якості документів при цьому методі використовують кошториси, калькуляції, інші подібні документи; відомості обліку матеріалів, відомості нарахування заробітної плати тощо;

• визначенням питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, містить тільки ті, які відображають обсяг послуг, наданих на цю саму дату. За цим методом оцінки слід розраховувати співвідношення понесених (фактичних) витрат і загальної суми очікуваних витрат.

До очікуваних загальних витрат включають витрати відносно послуг, які надані або будуть наданню. У даному випадку для розрахунку доходу застосовують:

• показники фактичних витрат, які на звітну дату можуть бути підтверджені первинною документацією, бухгалтерськими регістрами;

• показники очікуваних витрат, які визначаються за допомогою кошторисів, калькуляцій тощо.

Зверніть увагу, що обраний метод оцінки ступеня завершеності операції з надання послуг, виконання робіт підприємство має зафіксувати у наказі (положенні) про облікову політику. Також тут само рекомендуємо зазначити, які первинні документи мають застосовуватися для розрахунку і відображення ступеня завершеності робіт, послуг.  

Бухгалтерський облік

У складі доходу (виручки) від реалізації робіт, послуг відображають  суму від реалізації робіт або послуг без вирахування наданих знижок, непрямих податків і зборів (зокрема, ПДВ) (п. 7 НП(С)БО 15). Не визнаються доходами суми передоплати (п. 6.3 НП(С)БО 15) та авансу в рахунок оплати робіт, послуг (п. 6.4 НП(С)БО 15).

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291, для обліку доходу (виручки) від реалізації робіт, послуг призначено субрахунок 703.

Дохід від реалізації робіт, послуг відноситься до доходів від операційної діяльності.

Податок на прибуток

У деяких випадках операції із продажу робіт, послуг можуть призвести до коригувань фінансового результату до оподаткування платниками податку на прибуток, які проводять такі коригування в обов’язковому порядку чи добровільно за власним рішенням.  Зокрема, фінрезультат звітного періоду збільшується на вартість безоплатно виконаних робіт, наданих послуг неприбутковим організаціям протягом звітного періоду в розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (пп. 140.5.9 ПКУ).

Окремі нюанси визнання доходів

Їх передбачено НП(С)БО 15. А саме, якщо:

• послуги полягають у виконанні невизначеної кількості  дій  (операцій)  за визначений період часу,  то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли  інший  метод  краще  визначає  ступінь  завершеності надання послуг) (п. 12);

• дохід  (виручка)  від  надання  послуг не може бути достовірно визначений,  то він  відображається  в  бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню (п. 13);

• дохід (виручка) від  надання  послуг  не  може  бути достовірно  оцінений і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат,  то дохід не  визнається,  а  зазнані  витрати  визнаються витратами   звітного   періоду.   Якщо  надалі  сума  доходу  буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою (п. 14).