Дисконтування: облікові аспекти

Хто має дисконтувати

Абсолютно всі підприємства, які складають фінансову звітність за українськими стандартами звітності, зобов’язані дисконтувати довгострокові дебіторську та кредиторську заборгованості. Це не вибір підприємства, а його обов’язок. І тут не мають значення ні розміри підприємства, ні система оподаткування.

Не дисконтують лише:

• підприємства, які ведуть облік за МСФЗ. Бо для них міжнародні стандарти встановлюють свої міжнародні правила дисконтування;

• фізособи – підприємці, самозайняті особи, які апріорі не ведуть бухобліку і не повинні застосовувати облікові стандарти.

Яка заборгованість підлягає дисконтуванню

Норми п. 9 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» та п. 12 НП(С)БО 10  «Дебіторська заборгованість» регламентують відображення у звітності за теперішньою, тобто дисконтованою вартістю в балансі саме довгострокові заборгованості. Таким чином, всі категорії поточної дебіторської та кредиторської заборгованості не дисконтуються. Крім того, прострочена заборгованість теж не підлягає дисконтуванню.

Бо під сумнівну грошову дебіторську заборгованість ми маємо створити резерв сумнівних боргів. А от щодо безнадійної заборгованості, яка не підлягає погашенню, то її слід списати.

Щоб не дисконтувати, можна:

• не зазначати строк погашення заборгованості, тоді не можна побудувати грошові потоки і, як наслідок, провести розрахунки;

• установити строк розрахунків моментом пред’явлення вимоги;

• зазначити строк погашення до одного року.

Але інструментом «короткострокових заборгованостей» слід користуватися обережно: аби не давати податківцям приводу засумніватися в її короткостроковості.

Алгоритм дисконтування

В українських облікових стандартах відсутня методика дисконтування. По суті, чіткий алгоритм розрахунку теперішньої вартості довгострокових заборгованостей відсутній. Крім того, неясно, як визначати ставку дисконтування.  Адже періодом може бути рік, квартал, місяць і навіть день, а ставка тут може бути різна

Суть загального алгоритму дисконтування полягає в наступному:

1) при визнанні довгострокові зобов’язання / довгострокову дебіторську заборгованості потрібно оцінити за теперішньою (дисконтованою) вартістю. Виходячи з того, що теперішня вартість завжди має бути меншою за майбутню вартість, то в результаті дисконтування виникає:

• дохід (733 «Інші доходи від фінансових операцій»), якщо дисконтують суму довгострокового зобов’язання;

• витрати (952 «Інші фінансові витрати»), якщо дисконтують суму довгострокової дебіторської заборгованості;

2) у наступних періодах суму дисконту (різницю між номінальною і теперішньою вартістю) слід амортизувати протягом усього строку існування заборгованості (від дати отримання до дати погашення) за методом ефективної ставки відсотка. У результаті дохід за зобов’язаннями компенсуватиметься «процентними» витратами, а витрати за дебіторською заборгованістю – «процентним» доходом.

Це означає, що якщо на дату балансу до строку погашення довгострокової заборгованості залишається менше 12 місяців, її слід перевести на субрахунки 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» або 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями». Але незважаючи на рекласифікацію заборгованості в поточну, дисконт амортизують протягом усього строку аж до встановленої дати погашення заборгованості

До речі, порядок визначення справедливої вартості можна почерпнути з додатка до НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств». Отже для дебіторської заборгованості справедлива вартість дорівнює теперішній (дисконтованій) сумі, що підлягає отриманню. Така заборгованість визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів та витрат на її отримання. Для кредиторської заборгованості справедливою вважається теперішня (дисконтована) сума, що підлягає сплаті та визначена за відповідними поточними відсотковими ставками.

Норми п. 31 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти» регламентують, щоб на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання оцінювалися за амортизованою собівартістю. Але при цьому визначення амортизованої собівартості для фінансових зобов’язань відсутнє.  Воно є лише в НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» лише для фінансових інвестицій (тобто тільки для активів).

Що ж до фінансових активів, то для них оцінка за амортизованою собівартістю нормами НП(С)БО прямо не передбачена.

Формула дисконтування  

Для визначення теперішньої (дисконтованої) вартості майбутніх платежів використовують таку загальноприйняту формулу:

РV = FV : (1 + i)ⁿ,

де PV –  теперішня (дисконтована) вартість;

FV –  майбутня виплата (номінал заборгованості). Тобто по суті це грошові потоки – це ті платежі, які будуть сплачуватися/отримуватися при погашенні заборгованості (з урахуванням суми договірних процентів, якщо вони встановлені); зазвичай ми цю інформацію беремо із додатку до договору, де розписується графік погашення заборгованості.

і – ставка дисконтування;

n – кількість періодів до дати погашення.

Якщо за договором заборгованість погашається не одноразово в кінці строку, а частинами (платежами) згідно з графіком погашення боргу, то в такому разі теперішню вартість заборгованості маємо розрахувати окремо для кожного платежу з використанням тієї ж загальноприйнятої формули:

РV_Платіж = FV : (1 + i)ⁿ,

де PV_Платіж – теперішня вартість кожного платежу;

FV – сума кожного конкретного платежу (з урахуванням суми договірних процентів, якщо вони встановлені);

і – ставка дисконтування;

n – кількість періодів до дати погашення платежу.

Далі потрібно визначити загальну теперішню вартість (РV) зобов’язання / дебіторської заборгованості, підсумувавши теперішні вартості кожного платежу:

РV = (РV_{Платіж1} + РV_{Платіж2} + … + РV_{Платіжn}).

Всі розрахунки зручно робити в табличній формі.

Тепер щодо кількості звітних періодів.  Як період для дисконтування довгострокових кредиторської / дебіторської заборгованості може бути обраний рік, квартал, місяць або день. В цьому питанні все залежить від умов та виду заборгованості, а також від звітного періоду підприємства.

Ставки відсотків, як правило, наводяться з розрахунку на рік. Залежно від того, який період дисконтування ви обираєте (квартал, місяць або день) річну ставку дисконтування слід привести  до квартальної, місячної або денної.

Але вкрай помилковим є просто поділити річну ставку на 4, 12 або 365. Бо дисконтування здійснюється за методом складного відсотка. Тому для визначення відсоткової ставки для квартального, місячного або денного періоду слід застосовувати спеціальну формулу, яка враховує нарахування складних відсотків:

ірік — річна ставка у %, поділена на 100.

Облікові аспекти

Як ми вже проаналізували, теперішня (дисконтована) вартість заборгованості завжди буде нижча за її номінальну (ту, яку будемо погашати) вартість. Певна річ, між цими двома показниками буде різниця. Цю різницю між двома оцінками заборгованостей слід відображати таким чином:

• за довгостроковими зобов’язаннями – у складі інших доходів від фінансових операцій (Кт 733) у кореспонденції з відповідним субрахунком обліку кредиторської заборгованості;

• за довгостроковими дебіторськими заборгованостями – у складі інших фінансових витрат (Дт 952) у кореспонденції з відповідним субрахунком обліку дебіторської заборгованості.

Надалі матиме місце амортизація дисконту, який ми визначили попередньо – це означає, що показані в боржника доходи поступово списуватимуться з відображенням у складі інших фінансових витрат (Дт 952), а у кредитора – інші фінансові доходи (Кт 733).

Але, зверніть увагу, такий підхід не актуальний щодо операцій із засновниками (ті, хто є учасниками товариства і дані про їх участь в корпоративних правах відображаються за кредитом  субрахунку 40). Тут суть в тому, що з визначень понять «доходи» і «витрати», які є у ст. 1 Закону  України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон про бухоблік), випливає, що в їх складі не повинен обліковуватися результат від операцій з власниками. Тому виникнення і списання дисконту в таких випадках потрібно відображати за рахунок змін власного капіталу (через субрахунок 425).

Ми звертаємо увагу, що податківці при перевірці можуть досить фіскально підходити до цього і трактувати операції із власниками  виключно як прямі вклади власника в капітал підприємства і наполягати, що дисконт і амортизацію дисконту слід відображати через доходи/витрати.

Як бачимо, за загальним правилом (крім операцій з засновниками) доходи й витрати, що виникають у результаті дисконтування довгострокових кредиторської й дебіторської заборгованості, безпосередньо впливають на об’єкт обкладення податком на прибуток – фінрезультат. І байдуже щодо статусу  підприємства: високодохідник чи малодохідник, адже коригувань фінрезультату на суму дисконтування довгострокової дебіторської та кредиторської заборгованостей не передбачено  (див. листи ДПСУ від 10.12.2019 р. № 1814/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і від 09.12.2019 р. № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 28.12.2019 р. № 2220/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

Якщо підприємство перебуває на єдиному податку, то тут доходу і впливу на базу оподаткування не буде: дисконт, що виникає в бухобліку, ні в позичальника, ні в позикодавця ніяк не пов’язаний з надходженням коштів у грошовій формі на рахунок або до каси єдиноподатника (пп. 2 п. 292.1 ПКУ). Тому суми фінансового доходу у вигляді дисконту, які відображаються в бухобліку дебітором або кредитором, проходять повз їх єдиноподатковий облік.