Податок на репатріацію в Україні

У вітчизняному законодавстві наразі термін «репатріація» відсутній, хоча багато років тому згадку про репатріацію, а точніше про податок на репатріацію, можна було зустріти в Законі України «Про оподаткування податку на прибуток підприємств». У сучасних реаліях Податкового кодексу України (далі – ПКУ) ми маємо справу з податком з доходів нерезидента. Але за сталою традицією поряд з податком з доходів нерезидента будемо оперувати також й податком на репатріацію.

Що таке податок на репатріацію

Відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ податок з доходів нерезидента утримується при здійсненні на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-якої виплати з доходу з джерелом його походження з України. Себто вимога стосується доходу, отриманого нерезидентом (у тому числі на його рахунки нерезидента в гривнях).

Обов’язок щодо утримання та сплати податку на репатріацію покладено на резидентів, до яких згідно з пп. 14.1.213 ПКУ відносять:

• юросіб та їх відокремлених осіб, які утворені та провадять свою діяльність відповідно 

• до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами;

• дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва 

• України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет;

• фізосіб – резидентів – фізичних осіб, які мають місце проживання в Україні.

Щодо фізичних осіб – резидентів пп. 141.4.2 ПКУ уточнює, що мовиться про фізичну особу –  підприємця та фізичну особу, яка провадить незалежну професійну діяльність. Зокрема,  уповноваженими утримувати податок на репатріацію є ФОП: як на загальній системі, так і спрощеній системі. 

Отже ФОП (у тому числі єдинники) та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, при виплаті нерезиденту – юридичній особі доходів, визначених пп. 141.4.1 ПКУ, мають утримувати податок з таких доходів та подавати декларацію з податку на прибуток підприємств, за формою затвердженою наказом Мінфіну України від 20.10.2015 р. № 897 (далі – декларація з податку на прибуток).

А це значить, що фізичні особи – резиденти, які не є підприємцями або не провадять незалежну професійну діяльність, податок з доходів нерезидентів не утримують та декларацію з податку на прибуток не подають (див. ЗІР, категорія 102.16).

Зверніть увагу, що неприбуткові організації теж мають утримувати та перераховувати до бюджету податок з доходів нерезидента при виплаті оподатковуваних за ПКУ доходів з пп. 141.4.1. На цьому наголошують податківці в категорії 102.04 ЗІР. Неприбутківці при цьому повинні також подавати декларацію з податку на прибуток, де у рядку 23 ПН зазначають суму сплаченого податку при виплаті доходів нерезидентам у звітному періоді. Докладніше про звітність за виплаченими нерезиденту доходами його «податковими агентами» ми розповімо пізніше.

З-поміж нерезидентів податок на репатріацію має утримувати інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України і також здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України. 

Які доходи нерезидента оподатковуються податком на репатріацію 

Відповідно до пп. 141.4.1 ПКУ це:

     а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом;

     б) дивіденди, які сплачуються резидентом;

     в) роялті;

     г) фрахт та доходи від інжинірингу;

     ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами на користь нерезидента – лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;

     д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту;

     е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження інвестиційних активів;

     є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;

     ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;

     з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів щодо брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом на території України на користь резидентів;

     и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;

     і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);

     ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;

     й) доходи від відчуження прав на видобуток та розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів, розташованих на території України, що належать нерезиденту;

     к) інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Ставки податку на репатріацію

Загальна ставка податку на репатріацію – 15%.

Для окремих доходів нерезидента встановлені інші ставки. Зокрема:

• прибутки нерезидентів, отримані у вигляді доходів від  безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських  зобовְ’язань – 18% (пп. 141.4.3 ПКУ);

• фрахт – 6 % (пп. 141.4.4 ПКУ);

• страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування або перестрахування ризиків, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів – 0 %, 4 %, 12 % (пп. 141.4.5 ПКУ);

• проценти за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам за виконання умов згідно пп. 141.4.11 ПКУ – 5 % (пп. 141.4.11 ПКУ).

Як обчислюють податок на репатріацію з негрошового доходу

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати, такий податок підлягає нарахуванню та сплаті з огляду на такий розрахунок (див. лист ДПСУ від 04.06.2020 р. № 8939/7/99-00-07-02-01-07:

Пс = СД × 100 / (100 – СП) – СД:

де Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку, встановлена пп. 141.4.2 ПКУ.

Наприклад: нерезидент отримує дохід у негрошовій формі від резидента – платника податку на прибуток підприємств у вигляді корпоративних прав вартістю 100000 грн, який оподатковується за ставкою 15%. Сума податку до сплати становить 17647 грн (100000 × 100 / (100 – 15) – 100000).

Сплачують податок на репатріацію до бюджету під час виплати доходу, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України з країнами резиденції осіб про уникнення (запобігання) подвійному оподаткуванні.

Як нерезиденту отримати довідку про сплачений в Україні податок

Відповідно до міжнародних договорів про уникнення (усунення) подвійного оподаткування, якщо нерезидент отримує доходи в Україні, йому дозволено  зменшувати свої податкові зобов’язання на суму сплаченого в Україні податку. Це можливо лише за наявності довідки, яка має підтвердити розмір і факт сплати нерезидентом податку в Україні. Така довідка обов’язково повинна бути в паперовій формі (див. ЗІР, категорія 102.16).

Форму і правила отримання цієї довідки встановлено Порядком видачі довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) та форми цієї довідки, затвердженим наказом Мінфіну України від 03.12.2012 р. № 1264 (далі – Порядок № 1264). Для її отримання нерезиденту потрібно письмово звернутися до податкової за місцезнаходженням (місцем проживання) резидента або постійного представництва нерезидента, які виплатили оподатковуваний дохід нерезиденту. Звернення оформлюють у довільній формі українською мовою або іноземною мовою (разом з офіційним перекладом українською). Звернення про надання довідки нерезидент може надіслати до відповідного контролюючого органу безпосередньо, або через особу, яка виплачує нерезиденту доходи з джерелом їх походження з України, або через уповноважену особу, яка повинна підтвердити свої повноваження. В останньому випадку йдеться про так званого представника нерезидента –  платника податку, через якого відповідно до ст. 19 ПКУ такий платник податків веде справи, пов’язані з їх сплатою. 

У зверненні обов’язково вказують такі відомості (саме вони слугуватимуть підставою для заповнення довідки, п. 4.2 Порядку № 1264):

• про нерезидента:

• повну назву іноземної юрособи (прізвище, ім’я та по батькові (за наявності) фізособи, яка не є резидентом), що одержала дохід з джерелом його походження з України і звертається з проханням про видачу довідки;

• ідентифікаційний код (номер) цієї особи в країні резиденції (за наявності);

• місцезнаходження (місце проживання) нерезидента  в країні резиденції;

• про джерело доходу:

• повну назву (прізвище, ім’я та по батькові) резидента або постійного представництва нерезидента (податкового агента), що здійснив на користь нерезидента виплату доходів;

• його код за ЄДРПОУ (або реєстраційний номер облікової картки платника податків — для фізосіб);

• місцезнаходження (місце проживання) зазначеного резидента або постпредставництва нерезидента (податкового агента);

• період, у якому виплачувався дохід;

• вид та суму доходу;

• суму сплаченого в Україні податку.

До звернення не завадить додати копії платіжних доручень, які підтвердять перерахування сум доходів  та сплату податку з них. 

Довідку про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) видають безоплатно уповноваженому представнику заявника або відправляють поштою (з повідомленням про вручення). Якщо в видачі довідки відмовлено, то податківці мають надати обґрунтування цього. Відбувається все це протягом 5 робочих днів від дати одержання письмового звернення (див. наказ Міндоходів від 14.06.2013 р. № 161 «Про затвердження Інформаційних карток адміністративних послуг»).

Звітність про виплату доходів нерезиденту

Завважте, п. 103.9 ПКУ зобов’язує особу звітувати контролерам за своїм місцем знаходження (проживання) про виплачені нерезиденту у звітному періоді доходи походженням з України. У ньому також підкреслено: форму та порядок надання звіту про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів встановлює Мінфін. Мовиться й про додаток ПН до рядка 23 ПН декларації з податку на прибуток, у якому здійснюється розрахунок таких зобов’язань (див. ІПК ДФСУ від 28.05.19 р. № 2421/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Додаток ПН заповнюють окремо на кожного нерезидента, якому протягом звітного (податкового) періоду виплачено доходи з джерелом їх походження з України. Додаток ПН, як і декларацію з податку на прибуток, складають наростаючим підсумком за відповідний звітний (податковий) період, після чого дані його рядка 27 графи 6 таблиці 1 переносять до рядка 23 декларації з податку на прибуток. Також додаток ПН подають, якщо виплачувані нерезиденту доходи звільнено від оподаткування відповідно до норм чинних міжнародних договорів про уникнення (усунення) подвійного оподаткування. 

За відсутності показників у відповідних рядках Декларації з податку на прибуток та додатків до неї, у т.ч і додатка ПН (через відсутність операції (суми)), ці рядки прокреслюють. У електронній формі звітності рядки залишають порожніми. 

Звітні періоди

За п. 49.2 ПКУ резиденти, які виплачують доходи нерезидентам, зобов’язані за кожний звітний період, у якому виникають об’єкти оподаткування або декларовані показники, подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого вони є. І хоча податок на репатріацію утримують із доходів нерезидента (зокрема, у вигляді дивідендів), до бюджету його фактично сплачують згадані вище особи. Тож їм слід звітувати в установлені строки про виплачені доходи та утриманий із них податок на дохід нерезидентів.