18.11.2022

Доходи та витрати майбутніх періодів

Доходи та витрати майбутніх періодів – досить звичні речі в обліку українських підприємств, але тим не менш продовжують виникати питання їх обліку. Поговоримо про такі категорії доходів та витрат більш детально.

Сутність витрат

За загальним правилом витрати підприємства – це витрати того періоду, в якому визнається дохід, для отримання якого вони понесені. Але ж пам’ятаємо про виключення: серед тих, які не визнаються витратами, є аванси придбання товарів, запасів, робіт, послуг (п. 7 та пп. 9.2 НП(С)БО 16«Витрати»).

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291 (далі – Інструкція № 291) та Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну України від 28.03.2013 р. № 433 визначають витрати майбутніх періодів як витрати поточного або попередніх звітних періодів, що належать до наступних звітних періодів. Тобто можемо виокремити такі характеристики витрат майбутніх періодів: такі витрати належать до майбутніх періодів (плануються в рахунок майбутніх періодів) але понесені вже у звітному періоді (маємо оплату та документальне підтвердження здійснення витрат).

Місце витрат в бухобліку

Такі витрати обліковують або у складі незавершеного виробництва на рахунку 23 «Виробництво» (плюс на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»), або на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів».

Як розрізнити, де які витрати?

По суті, витрати майбутніх періодів – це підготовчі витрати, здійснені ще до моменту початку виробництва, включаючи ті, що пов’язані з декількома циклами виробництва. А щодо незавершеного виробництва – це витрати, понесені з початку виробництва (вирощування) продукції.

У більшості випадків такі витрати обліковуються все ж таки на рахунку 39. По Дт –накопичення, по Кт – списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду. Аналітику витрат майбутніх періодів здійснюємо за їх видами.

Відображення витрат майбутніх періодів у фінансовій звітності

Якщо брати в цілому, то майбутні витрати обліковуються у складі оборотних активів – рядок 1170 «Витрати майбутніх періодів» балансу (звіту про фінансовий стан). Але не всі витрати майбутніх періодів належить до складу оборотних активів. Потрібно аналізувати строк списання таких активів. Якщо строк списання таких витрат становить понад 12 місяців, то є сенс із таких витрат виділяти довгострокову частину. Для їх обліку краще застосувати субрахунок 184 «Інші необоротні активи», а в балансі (звіті про фінансовий стан) вони відображаються в рядку 1090 «Інші необоротні активи».

Якщо витрати належать до декількох періодів, то такі витрати розподіляють рівномірно між тими періодами, до яких вони належать, і списують протягом цих періодів. Якщо ж ні, то слід обліковувати у складі того періоду, до якого вони належать.

Аналітика витрат майбутніх періодів

Інструкція № 291 наводить такі приклади витрат майбутніх періодів:

передплата газет, журналів, періодичних та довідкових видань;
проавансовані орендні платежі;
оплата страхового полісу;
підготовчі до виробництва роботи в сезонних галузях промисловості;
освоєння нових виробництв та агрегатів.

Певна річ, що це лише приклади і цей перелік не є виключним. У разі якщо для конкретного підприємства, конкретного виробництва характерні такого роду витрати, це необхідно прописати у наказі про облікову політику. У більшості підприємств перелік таких витрат –

це оплата за користування програмним забезпеченням (поновлення програмного забезпечення) за кілька місяців наперед.

У сільському господарстві деякі витрати зазначені в Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики України від 18.05.2001 р. № 132. Зокрема, це витрати на:

заходи з підвищення родючості земель (зокрема, на гіпсування та вапнування ґрунтів) – такі витрати відносять на собівартість сільськогосподарської продукції рівними частинами протягом сівозміни (п. 3.4);
будівництво та утримання літніх таборів, загонів, навісів та інших споруд некапітального характеру для тварин. Ці витрати обліковують у складі витрат майбутніх періодів і відносять на собівартість рівними частинами протягом строку використання зазначених споруд, що встановлюється комісією з прийняття відповідного об’єкта в експлуатацію (абз. «г» п. 3.18);
поліпшення природних сіножатей та створення культурних пасовищ (дискування, підсів трав, вартість насіння тощо) – розподіляють протягом періоду, тривалість якого, як правило, 4-9 років, залежить від очікуваного порядку використання площ і затверджується наказом про облікову політику підприємства (п. 8.16).

Відображення в податковому обліку

Подактовим кодексом України не визначено жодних коригувань фінрезультату на витрати майбутніх періодів. Тому всі платники податку на прибуток, у тому числі ті, які проводять обов’язкове або добровільне коригування фінрезультату, відображають їх винятково за правилами бухобліку.

Приклад 1. Облік програмного забезпечення

Підприємство придбало право на використання програмного забезпечення «ХХХ» (з пакетом оновлень до нього) протягом одного року (з листопада 2022 року по квітень 2023 року). Вартість придбаного пакету – 36 000 грн (у тому числі ПДВ – 6 000 грн).

Як відображається така операція у бухобліку, наведено у таблиці 1.

Таблиця 1

№ з/п	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, грн
1	Придбано право на використання програмного забезпечення на один рік	371	311	36 000
2	Відображено податковий кредит з ПДВ (податкову накладну зареєстровано в ЄРПН)	644/1	644	6 000
3	Віднесено до витрат майбутніх періодів вартість програмного забезпечення	39	685	30 000
4	Списано відображений податковий кредит з ПДВ	644	685	6 000
5	Проведено залік заборгованості	685	371	36 000
6	Віднесено до витрат щомісячну плату за використання програмного забезпечення (30 000 грн ÷ 6 міс.)	92	39	5 000

Приклад 2. Передплата періодики

Підприємство у листопаді 2022 року передплатило на рік інформаційно-аналітичний журнал на 2023 рік для потреб бухгалтерії. Вартість передплати – 12 000 грн (без ПДВ), тобто 1000 грн/міс. (див. таблицю 2).

Таблиця 2

№ з/п	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, грн
1	Здійснено передплату видання на 2023 рік	371	311	12 000
2	Віднесено вартість передплати до витрат майбутніх періодів	39	371	12 000
3	Щомісячне віднесення на витрати вартості журналу (1000 грн щомісяця протягом 2023 року)	92	39	1 000

Доходи майбутніх періодів

В Інструкції № 291 сказано, що рахунок 69 призначено для узагальнення інформації щодо одержаних доходів у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах.

До доходів майбутніх періодів належать, зокрема:

доходи у формі одержаних авансових платежів за здані в оренду основні засоби та інші необоротні активи (авансові орендні платежі);
передплата газет, журналів, періодичних і довідкових видань;
виручка від продажу квитків транспортного й театрально-видовищних підприємств;
абонентна плата за користування засобами зв’язку тощо.

Але ж де в нормативці сказано про таку категорію доходів? У НП(С)БО 11 «Зобов’язання» в абз. 5 п. 6 сказано, що доходи майбутніх періодів – це складова частина зобов’язань підприємства. Та, на жаль, у цьому стандарті немає жодного слова про особливості обліку доходів майбутніх періодів.

Судячи із рекомендацій Інструкції № 291 матимемо такі типові проведення:

отримано кошти, які обліковуються у складі доходів майбутніх періодів Дт 69 Кт 31, 30;
доходи майбутніх періодів визнано доходом від реалізації поточного періоду Дт 69 Кт 70;
доходи майбутніх періодів визнано іншим доходом звітного періоду Дт 69 Кт 74;
довгострокову дебіторську заборгованість визнано доходами майбутніх періодів Дт 18 Кт 69;
поточну дебіторську заборгованість визнано доходами майбутніх періодів Дт 37 Кт 69;
цільове фінансування визнано доходами майбутніх періодів Дт 48 Кт 69.

Певна річ, це не вичерпний перелік, а лише типові проведення.

Про доходи майбутніх періодів слід говорити також і у випадку нарахування амортизації, за об’єктами основних засобів, придбаних (створених) за кошти цільового фонду, визнають дохід: Дт 69 Кт 745.

Чи можна застосовувати рахунок 69 для відображення використаного цільового фінансування на придбання запасів? Звернімось до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затвердженим наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. № 2.

Чи можна в такому разі показувати в обліку використані на придбання запасів кошти цільового фінансування як доходи майбутніх періодів? На нашу думку, можна, помилкою це не буде. Отже, кошти цільового фінансування, витрачені на придбання запасів, що їх використовуватимуть у наступних звітних періодах, можна відобразити кореспонденцією рахунків Дт 482 Кт 69. Таким чином, за залишками субрахунків буде видно, що кошти цільового фінансування використано, а от безпосереднє використання запасів потребуватиме одночасного визнання доходів від їх використання. Тоді кореспонденція рахунків буде наступна: Дт 23, 91, 92, 949 Кт 20, 22 або Дт 80 Кт 20, 22 та Дт 23, 91, 92, 949 Кт 80 на суму витрачених запасів. І одразу потрібно буде відобразити дохід від цільового фінансування в сумі використаних запасів: Дт 69 Кт 718, 719.

Відображення доходів майбутніх періодів у фінансовій звітності

Залишок доходів майбутніх періодів (сальдо рахунку 69) відображають у ф. № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» або у ф. № 1-м «Баланс», у пасиві, у рядку 1665. Якщо мова йде про мікрозвітність, то відображає відповідну інформацію у ф. № 1-мс «Баланс», у рядку 1690, у складі інших поточних зобов’язань.