Поліпшення орендованого майна: облік, оподаткування

Хто може проводити поліпшення орендованого майна

Згідно ч. 1 ст. 767 ЦКУ орендодавець надає орендарю у тимчасове платне користування річ в такому стані, що відповідає умовам договору оренди та її призначенню. Наймач вправі змінювати стан найманої речі лише за згодою наймодавця (ч. 3 ст. 773 ЦКУ).

Згідно ст. 776 ЦКУ поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, а капітальний – наймодавцем за його власний рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

Капітальний ремонт проводять у строк, встановлений договором. Якщо строк не встановлений або ремонт викликаний невідкладною потребою, тобто без нього подальша експлуатація майна неможлива, то капітальний ремонт має бути проведений у розумний строк. За відсутності законодавчого визначення поняття «розумний строк» сторони найму на практиці передбачають його в договорі самостійно.

Наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця (ч. 1 ст. 778 ЦКУ). При цьому поліпшення, які можуть бути відокремлені від речі без її пошкодження наймач має право вилучити.

Поліпшення орендованої речі, які зроблено за згодою наймодавця, дають наймачу право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за користування річчю (ч. 3 ст. 778 ЦКУ). Поліпшення без згоди наймодавця, які неможливо відокремити від орендованої речі без шкоди для неї, відшкодуванню не підлягають.

Отже здійснювати витрати на поліпшення об’єкта, що перебуває в оренді може як орендодавець, так і орендар. Власні витрати на поліпшення об’єкта оренди орендодавець обліковує як капітальні інвестиції, тобто накопичені витрати після закінчення робіт збільшують первісну вартість об’єкта основних засобів, наданого в оренду.

Підтвердженням закінчення робіт по поліпшенню є:

• Акт, складений на підставі типової форми № ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів», затвердженої наказом Мінстату від 29.12.1995 р. № 352. І хоча це наказ втратив чинність заборони на її використання немає;

• Акт приймання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих основних засобів, затверджений наказом Мінфіну від 13.09.2016 р.  № 818 (далі – наказ № 818);

• Акт приймання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих основних засобів за самостійно розробленою формою, яка має всі ознаки первинного документу.

Облік поліпшень

Відокремлюваними поліпшеннями вважають ті, які можуть бути відокремлені від орендованого майна без його пошкодження або істотного знецінення. Наприклад, якщо встановлене обладнання (скажімо, систему відеоспостереження) без шкоди приміщенню можна зняти і встановити в іншому місці, тоді таке обладнання зручніше визнати окремим об’єктом обліку основних засобів або МНМА. Облік такого обладнання орендар буде відображати як придбання (створення) необоротних активів. 

Відповідно, невідокремлюваними будуть ті поліпшення, які неможливо відокремити від орендованого майна.

Проведені орендарем поліпшення орендодавець може приймати:

• у періоді оренди. Тоді вартість таких поліпшень, як результат робіт на практиці зчаста зараховують як орендну плату;

• при поверненні об’єкта оренди після закінчення договору, як складова частина об’єкта оренди.

По закінченні оренди орендар може:

• демонтувати всі створені поліпшення і за потреби за власний рахунок привести орендоване майно у його первісний стан. При цьому після демонтажу матеріали, конструкції тощо залишаються у власності орендаря;

• безоплатно передати поліпшення об’єкта орендодавцеві за його згодою;

• отримати компенсацію від орендодавця.

У двох останніх випадках сума вартості невідокремлюваних поліпшень (як переданих безоплатно, так і компенсованих) слід зазначити у відповідному документі, наприклад, в «Акті приймання-передачі основних засобів», затвердженому наказом № 818.

Поліпшення у рахунок орендної плати

Бухоблік. Орендар відображає витрати на рахунку 23 «Виробництво», після передачі робіт з поліпшення орендодавцю відносить собівартість робіт на витрати одночасно з відображенням доходу від реалізації таких робіт орендодавцю (Дт 377 Дт 719).  

Придбані результати робіт орендодавець відносить на первісну (переоцінену) вартість об’єкта, що перебуває в оренді (Дт 15 Кт 685; Дт 10 Кт 15). Далі проводить зарахування заборгованості орендаря з орендної плати у рахунок заборгованості орендодавця за поліпшення (Дт 685 Кт 377).

Податок на прибуток. ПКУ для орендаря не передбачає податкових різниць для операцій, пов’язаних з проведенням робіт із поліпшення об’єкта оренди. Орендодавець у загальному порядку визначає різниці за амортизацією об’єкта оренди (у тому числі, на вартість поліпшень). 

ПДВ. При передачі результатів робіт з поліпшення орендар нараховує ПДВ за загальними правилами. База оподаткування визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ. 

Передача поліпшень після закінчення оренди

Яке ми вже зазначали, невідокремлювані поліпшення, проведені орендарем за згодою орендодавця, передаються після закінчення строку дії договору оренди (або в результаті його дострокового розірвання). При цьому вони можуть бути компенсовані орендодавцем або передані йому безоплатно.

Орендар витрати на поліпшення об’єкта оренди збирає на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а вводить в експлуатацію із застосуванням субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Амортизація такого активу відбувається згідно п. 27 НП(С)БО 7 «Основні засоби»: за прямолінійним або виробничим методом. При цьому орендар самостійно визначає строк корисного використання об’єкта.

Зазвичай, такий строк відповідає строку оренди. У цьому випадку до моменту закінчення строку дії договору залишкова вартість поліпшень об’єкта дорівнює нулю.

Орендарі, які застосовують різниці, в податковому обліку новстворений об’єкт обліковують у складі групи 9 – інші основні засоби (за умови, що його первісна вартість більша ніж 20000 грн). Мінімально допустимий строк експлуатації для об’єктів цієї групи – 12 років. При визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток сума нарахованої бухамортизації на поліпшення об’єкта оренди збільшує фінансовий результат, а сума податкової амортизації  зменшує його (п.138.1 ПКУ). Податковий облік необоротних активів вартістю менш ніж 20000 грн відбувається за правилами бухгалтерському обліку.

Орендар має право на податковий кредит з ПДВ щодо придбань, які були використані при поліпшенні орендованого майна. Якщо предмет оренди використовується в операціях, які не є об’єктом оподаткування, або у звільнених від ПДВ операціях, то орендар повинен нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ.