Резерв відпусток

Відповідно до п. 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам», якщо виплати за невідпрацьований час:

• не підлягають накопиченню, їх визнають зобов’язанням у тому періоді, в якому час відсутності працівника на роботі підлягає оплаті;

• підлягають накопиченню, їх визнають зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді.

Виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню – це виплати за невідпрацьований час, право на отримання яких працівником може бути використано в майбутніх періодах. Тож більшість оплачуваних відпусток потребують створення забезпечення (резерву) для їх оплати. Зазвичай, бухгалтери забезпечення для оплати відпусток називають резервом відпусток, тож й ми будемо надалі використовувати цю сталу назву.

Види відпусток, на які створюють резерв

Загалом види відпусток, що застосовують в Україні зазначені у Законі України від 15.11.1996 р. № 504/96-ВР «Про відпустки» (далі – Закон про відпустки).

Накопиченню ж підлягають виплати за:

• щорічні відпустки (основну, додаткову за роботу зі шкідливими і важкими умовами праці та за особливий характер праці,  ст.ст.6, 7, 8 Закону про відпустки);

• додаткову (соціальну) відпустку працівникам, які мають дітей або неповнолітню дитину, що є особою з інвалідністю з дитинства підгрупи А I групи (ст. 19 Закону про відпустки).

Саме під ці відпустки створюється забезпечення (резерв), причому з урахуванням суми нарахованого на них ЄСВ (п. 14 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Створення резерву

Створення резерву відпусток є обов’язковим для усіх підприємств, за винятком мікропідприємств –  юросіб, які визнані такими відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; непідприємницьких товариств (п. 13 НП(С)БО 11, п. 7 розд. I НП(С)БО 25).

Резерв на оплату відпусток працівників розраховується і нараховується протягом року щомісячно (п. 14 НП(С)БО 11): за дебетом рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» і кредитом субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток».

Тобто під час нарахування резерву можуть бути задіяні різні рахунки витрат – залежно від категорії працівників. Рахунки для формування резерву визначаються тими рахунками, на яких ведеться облік заробітної плати працівників.

На субрахунку 471 аналітичний облік також ведеться у розрізі категорій працівників.

Використання резерву

Використання резерву (нарахування відпускних і компенсації за невикористану відпустку) відображають за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою», а також за дебетом субрахунку 471 і кредитом субрахунку 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування» (сума ЄСВ). За допомогою нарахованого резерву підприємству може рівномірно розподіляти витрати (у тому числі у складі собівартості), пов’язані з виплатою відпускних (з урахуванням ЄСВ) протягом звітного періоду.

Якщо резерву на виплату відпускних недостатньо, тоді нарахування здійснюється на витрати прямо за дебетом рахунків 23, 91-94 і кредитом субрахунків 661 (651).

Коригування резерву

На кінець року (на дату балансу) проводиться інвентаризація резерву в порядку, передбаченому п. 8.2 Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879 (далі – Порядок № 879).

Внаслідок інвентаризації величина резерву має відповідати розрахунковій сумі, необхідній для оплати невикористаних працівниками в минулому періоді днів відпустки. Коригування резерву відпускних здійснюється записами за дебетом рахунків 23, 91-94 і кредитом субрахунку 471 (якщо резерв треба збільшити) або записами за дебетом рахунків 23, 91-94 і кредитом субрахунку 471 методом «сторно» (якщо резерв треба зменшити).

За наявності на кінець року перехідних відпускних (які залишилися невикористаними минулого року) і, відповідно, наявності сальдо за кредитом субрахунку 471, щомісячні нарахування резерву збільшуватимуть накопичення за субрахунком 471, а використання – зменшувати.

Розрахунок резерву відпусток

Згідно з п. 14 НП(С)БО 11 сума резерву (забезпечення) визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці (далі — ФОП) з урахуванням поправки на суму відрахувань на ЄСВ – коефіцієнт ЄСВ (Кєсв). Він визначається за формулою:

Кєсв = 1 + ЄСВ (%) : 100%,

де ЄСВ (%) становить 22% або 8,41% (якщо на підприємстві працюють особи з інвалідністю).

Загальна сума резерву на оплату відпусток, включаючи відрахування на ЄСВ, визначається за такою формулою:

Сума резерву на оплату відпусток = Фактичні витрати на оплату праці у звітному місяці × Річна планова сума відпускних : Загальний плановий ФОП × Коефіцієнт ЄСВ

Визначення планових показників для розрахунку резерву відпусток. Підприємство самостійно має визначити порядок розрахунку цих показників.

Плановий ФОП (без урахування відпускних) можна визначити з огляду на штатний розпис на поточний рік, включивши до розрахунку затверджені суми посадових окладів (тарифних ставок) на початок року з урахуванням запланованого коефіцієнта зростання заробітної плати, планового збільшення норми виробітку, даних про розширення виробництва, запланованого збільшення числа робочих місць тощо.

Річна планова сума відпускних може визначатися на підставі графіку щорічних відпусток (враховується кількість днів основного і додаткового відпусток, а також планова середньоденна зарплата). Аби визначити такий середньоденний показник потрібно плановий ФОП поділити на кількість календарних днів у році за вирахуванням святкових і неробочих, визначених ст. 73 Кодексу законів про працю України: ці дні при визначенні тривалості відпусток не враховуються (ст. 5 Закону про відпустки). Показник середньоденної зарплати слід помножити на середню кількість днів щорічного і додаткового відпусток (для цього загальна запланована кількість днів відпустки ділиться на кількість працівників).

Нагадаємо, що резерв відпусток треба розраховувати окремо для кожної категорії працівників: зі ставкою ЄСВ 22% і 8,41%.

Може виникнути запитання: чи обов’язково визначати резерв відповідно п. 14 НП(С)БО 11? На практиці підприємства можуть розраховувати резерв за своєю власною методикою, наприклад, з урахуванням п. 8.2. Положення № 879. Методика з цієї норми пропонує знайти добуток кількості днів невикористаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденного заробітку. Середньоденний заробіток визначається відповідно до Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою КМУ від 08.02.1995 р. № 100. Щоб визначити суму резерву, до отриманого результату від множення двох показників додають також витрати на ЄСВ.

Відсутність резерву

Ненарахування резерву відпусток є порушенням порядку ведення бухгалтерського обліку і внесення до фінансової звітності неправдивих даних. За це ст. 164-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення (КпАП) передбачає адміністративний штраф у розмірі від 136 до 255 грн., а за повторне порушення протягом року – від 170 грн. до 340 грн. Щоправда, накладати цей штраф уповноважені тільки органи державного фінансового контролю, що контролюють використання державних коштів (ст. 234-1 КпАП). Тобто у випадках, якщо комерційне підприємство отримує кошти з бюджету або працює з бюджетними організаціями і в процесі його перевірки виявили подібне порушення.

Ті ж підприємства, які вправі не створювати резерв відпусток можуть відносити на фінансовий результат суму витрат на відпустки на Дт 23 (91-94) Кт 661, 651, якщо прийняли про рішення про нестворення резерву. Якщо резерв створено, витрати на відпустку відображають за Дт 23 (91-94) Кт 471.

Податок на прибуток. ПКУ не передбачає коригування фінрезультату до оподаткування на різниці за сумами резерву на відпустки.