Вибуття основних засобів: документування, облік

Загальні положення

Об’єкт основних засобів (далі – ОЗ) перестають визнавати активом (списують з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом (п. 41 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561, далі – Методрекомендації № 561).

Про списання (ліквідацію) ОЗ, зокрема, за результатами визнання їх непридатними для подальшого використання у процесі інвентаризації ми розповідали у статті «Списання основних засобів: облік, оподаткування, документування».

У цій статті ми розглянемо особливості документування операцій з вибуття ОЗ та обліку окремих випадків вибуття.

Документальне оформлення

Незалежно від підстав вибуття ОЗ (продаж, безоплатна передача тощо) ці операції для цілей бухобліку мають бути задокументовані належним чином.

На практиці для документації операцій з обліку вибуття ОЗ можна використовувати:

• типові форми, затверджені наказом Мінстату від 09.12.1995 р. № 352 (далі – Наказ № 352). А саме, форми № ОЗ-3 «Акт списання основних засобів» та № ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів». Зверніть увагу, що Наказ № 352 втратив чинність, але ці форми підприємство може удосконалити та використовувати на свій розсуд;

• типові форми обліку вибуття ОЗ, затверджені наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818 (далі – Наказ № 818). Це можливо завдяки п. 6 розд. І Порядку складання типових форм з обліку та списання основних засобів суб’єктами державного сектору, затвердженого Наказом № 818: типові форми з обліку та списання ОЗ можуть застосовувати українські юрособи незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності. 

• Зокрема, мовиться про:

  Акт списання основних засобів (часткової ліквідації);

  Акт списання групи основних засобів;

  Акт списання транспортних засобів; 

  форми обліку, розроблені власноруч підприємством. Це дозволено за умови, що такі документи містять всі обов’язкові реквізити, встановлені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV, а також п. 2.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88 (далі – Положення № 88).

Завважимо, що п. 2.6 Положення № 88 також передбачено: первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов’язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

Далі зосередимося на особливостях заповнення форм обліку вибуття ОЗ з Наказу № 818, адже їх найчастіше застосовують бухгалтери, як повноцінні та сучасні форми.

Акт списання основних засобів (часткової ліквідації)

Застосовують для оформлення господарських операцій з вибуття ОЗ (крім транспортних засобів та документів бібліотечного фонду) у разі повної ліквідації або вибуття частини об’єкта ОЗ при частковій ліквідації.

До акту вносять інформацію про ОЗ із зазначенням назви об’єкта, інвентарного (номенклатурного) номера, первісної (переоціненої) та ліквідаційної вартості, суми зносу, дати введення в експлуатацію, короткої характеристики об’єкта, технічного стану та причини списання та інших відомостей.

При частковій ліквідації об’єкта ОЗ у Акті наводять інформацію про об’єкт, що залишається в експлуатації (первісна (переоцінена) вартість, сума зносу, зміни у характеристиці об’єкта).

Акт списання групи основних засобів

Застосовують для оформлення вибуття ОЗ, щодо яких ведеться груповий облік. До акту включаються об’єкти ОЗ, якщо вони мають одне і те саме призначення, однакові технічні характеристики і вартість. Витрати, пов’язані з ліквідацією об’єкта ОЗ (групи ОЗ), а також матеріальні цінності, які надійшли від розбирання (знесення) будівель і споруд, демонтажу обладнання та інших основних засобів, зазначаються в розділі «Розрахунок результатів списання об’єкта» відповідного Акту.

Перший примірник відповідного Акту передають до бухгалтерії, другий примірник залишається у матеріально відповідальної особи.

Акт списання транспортних засобів

Застосовують для оформлення господарських операцій з вибуття транспортних засобів (всіх засобів пересування, які призначені для переміщення людей і вантажів) внаслідок їх зношення, знищення в результаті аварій, стихійного лиха тощо.

Інформація про транспортні засоби вноситься до акту із зазначенням, зокрема,  первісної (переоціненої) і ліквідаційної вартості, причини списання та інших відомостей.

Витрати, пов’язані з ліквідацією об’єкта ОЗ, а також матеріальні цінності, які надійшли від розбирання транспортних засобів, зазначаються в розділі Акту «Розрахунок результатів списання об’єкта».

Акт складають у двох примірниках. Перший примірник передають до бухгалтерії, другий залишається у особи, відповідальної за зберігання ОЗ.

Безоплатна передача основних засобів

Перш за все нагадаємо, що необоротні активи, відчуження яких планується в інший спосіб, ніж продаж на дату балансу, не визнаються утримуваними для продажу (п. 2 розд. ІІ НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

Адже продаж передбачає отримання доходу, який визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід»).

Тому немає потреби переводити ОЗ, належні до безоплатної передачі, до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, тобто на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

Згідно п. 33 НП(С)БО 7 «Основні засоби» та п. 40 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561), прямо зазначено, що безоплатно передані ОЗ вилучаються з активів (списуються з балансу). У бухобліку це виглядає так:

• Дт 131 «Знос основних засобів» Кт відповідних субрахунків рахунку 10 «Основні засоби» (на суму зносу, з урахуванням зносу за місяць, у якому об’єкт передано);

• Дт 976 «Списання необоротних активів» та Кт відповідних субрахунків рахунку 10 (на залишкову вартість об’єкта);

• Дт 977 «Інші витрати діяльності» Кт 641 (нарахування ПДВ при безоплатній передачі).

На практиці деякі бухгалтери для обліку нарахування ПДВ застосовують субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності». На нашу думку, це некоректно, адже операційна діяльність – це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. А основна діяльність – операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу (п. 3 розд. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). А саме на рахунку 97 «Інші витрати» ведуть облік витрат, що виникають у процесі діяльності (крім фінансових), але не пов’язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг.

А при безоплатній передачі отримання доходу не передбачається.

І на субрахунок 976 немає підстав відносити нараховані податкові зобов’язання з ПДВ. Позаяк в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291, прямо зазначено, що на субрахунок 976 відносять лише залишкову вартість списаних необоротних активів та витрати, пов’язані з їх ліквідацією (розбирання, демонтаж).

Податок на прибуток

Цей розділ зацікавить платників податку на прибуток, які застосовують коригувальні різниці. Такі платники мають збільшувати фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості безоплатно переданих ОЗ за даними бухобліку з одночасним зменшенням такого фінрезультат на суму залишкової вартості за даними податкового обліку (п.п. 138.1, 138.2 ПКУ).

Також вищезазначені платники мають пам’ятати про податкові різниці при безоплатній передачі ОЗ у випадках, перелічених у пп. 140.5.9, пп. 140.5.10 або пп. 140.5.14 ПКУ. У цьому випадку фінрезультат збільшують на суму балансової вартості безоплатно переданих ОЗ на кінець місяця передання.

ПДВ

Для платника ПДВ операція з безоплатної передачі ОЗ є об’єктом обкладення ПДВ, крім  випадків, коли таку операцію звільнено від ПДВ відповідно до норм ПКУ (п. 185.1, пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ). Тож з позиції ПКУ безоплатна передача ОЗ прирівнюється до його постачання.

Датою виникнення податкових зобов’язань у цьому разі є дата відвантаження ОЗ, а саме дата підписання акту приймання-передачі об’єкта ОЗ (пп. «б» п. 187.1 ПКУ).

Відповідно до п. 188.1 ПКУ базою для оподаткування ПДВ для таких ОЗ є їхня залишкова вартість на початок періоду, в якому відбулося безоплатна передача.

На таке постачання складають дві податкові накладні:

• одну – виходячи з фактичної ціни постачання (при безоплатній передачі вона дорівнює 0 грн);

• другу – виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості ОЗ над фактичною ціною.

Компенсаційних ПДВ-зобов’язань за п. 198.5 ПКУ не нараховують (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 27.09.2022 р. № 1565/ІПК/99-00-21-03-02-06). Водночас якщо така безоплатна передача ОЗ здійснюється організаціям, що відповідно до законодавства визначені благодійними, то ці операції підлягають звільненню від оподаткування згідно з пп. 197.1.15 ПКУ. Тоді платник ПДВ зобов’язаний за необоротними активами, придбаними / виготовленими з ПДВ, які починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування, нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до підпункту «б» п.  198.5 ПКУ.

Ще одне зауваження. У період дії воєнного стану безоплатна (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передача будь-яких товарів, зокрема ЗСУ, а також усім іншим оборонним структурам, зазначеним в абз. 4 п. 32-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ не вважається постачанням (п. 32-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Отже коли ОЗ безоплатно передають, наприклад, ЗСУ у період дії воєнного стану об’єкта обкладення ПДВ не виникає. Також на такі операції не нараховують ПДВ за п. 198.5 ПКУ.