Порушення договірних зобов’язань: облік та оподаткування, нарахування пені, штрафу, інфляційних

Порушення договірних зобов’язань – справа не з приємних. Особливо на час війни, коли більшість бізнес-процесів просто неможливо структурувати і впорядкувати. Проте, порушення договірних зобов’язань невід’ємна частина будь-якого бізнесу. Тож бухгалтери мають знати, як вести облік і оподатковувати нарахування пені, інфляційних сум та штрафів

Правові аспекти

Зазвичай, договірні санкції передбачають такі види:

неустойка;
відшкодування збитків;
інфляційні і 3 % річних.

У чому між ними різниця і чи впливає ця різниця на їх облік?

Неустойка виступає одночасно у двох «іпостасях»: за своєю природою вона є водночас і штрафною санкцією (ч. 1 ст. 230 Господарського кодексу України, далі – ГКУ), і одним із видів забезпечення виконання зобов’язання (ч. 1 ст. 546 Цивільного кодексу України, далі – ЦКУ).

У положеннях ЦКУ і ГКУ поняття неустойки трактують дещо по-різному.

Так, у рамках ч. 1 ст. 230 ГКУ неустойка є самостійним видом штрафної санкції, відмінної від штрафу й пені.

А от із приписів із ст. 549 ЦКУ можна зробити висновок, що до неустойки включають тільки штраф і пеню.

Відшкодування збитків у сфері господарювання є одним з видів господарської санкції (ст. 217 ГКУ). Порядок відшкодування збитків регламентують ст. 22 ЦКУ і гл. 25 «Відшкодування збитків у сфері господарювання» ГКУ.

За нормою ч. 1 ст. 225 ГКУ до складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включаються:

вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства;
додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб’єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов’язання другою стороною;
неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, що зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов’язань другою стороною;
матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законодавством.

Тут варто пам’ятати, що збитки підлягають відшкодуванню незалежно від того, була передбачена в договорі відповідна умова чи ні (ч. 3 ст. 216 ГКУ). Правочин, яким скасовується або обмежується відповідальність за умисне порушення зобов’язання, є нікчемним (ч. 3 ст. 614 ЦКУ). Таким чином, по суті, навіть якщо в договорі буде вказано, що зазнані збитки відшкодуванню не підлягають, цю умову потім в рамках судового оскарження буде визнано нікчемною.

А збитки відшкодовують у частині, які є не покритими штрафними санкціями (залікова неустойка) – і це підтвердив ВГСУ в п. 44 листа від 07.04.2008 р. № 01-8/211. Однак згідно з ч. 2 ст. 232 ГКУ законом або договором можуть бути передбачені випадки, коли:

допускається стягнення тільки штрафних санкцій;
збитки можуть бути стягнуті у повній сумі понад суму штрафних санкцій;
за вибором кредитора можуть бути стягнуті або збитки, або штрафні санкції.

Тому сторони в договорі можуть передбачити особливі правила стягнення збитків за наявності неустойки.

Інфляційні і 3 % річних. Норми ч. 2 ст. 625 ЦКУ говорять про те, що боржник, який прострочив виконання грошового зобов’язання, на вимогу кредитора зобов’язаний сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення (так звані інфляційні), а також 3 % річних (так звані річні) від простроченої суми, якщо інший розмір відсотків не встановлений договором або законом.

Інфляційні і річні стягують у таких випадках:

тільки за прострочення виконання грошового зобов’язання;
на окрему вимогу кредитора;
незалежно від того, передбачено відповідну умову в договорі чи ні. До речі, ми би їх рекомендували прописати в розділі договору «Відповідальність за порушення зобов’язання» і додати посилання на ст. 625 ЦКУ.

По своїй правовій суті інфляційні і річні є одним із заходів цивільно-правової відповідальності – це випливає з назви ст. 625 ЦКУ і гл. 51 «Правові наслідки порушення зобов’язання. Відповідальність за порушення зобов’язання» ЦКУ.

Судова практика стверджує, що інфляційні та річні не є штрафною санкцією, а виступають способом захисту майнового права та інтересу, який полягає у відшкодуванні матеріальних втрат кредитора від знецінення коштів внаслідок інфляційних процесів за весь час прострочення в їх сплаті (пп. 3.1, пп. 4.1 постанови Пленуму ВГСУ «Про деякі питання практики застосування законодавства про відповідальність за порушення грошових зобов’язань» від 17.12.2013 р. № 14, далі – постанова № 14).

І як наслідок, суди ухвалюють рішення про правомірність стягнення з боржника цих коштів незалежно від провини боржника і незалежно від сплати ним неустойки за порушення виконання зобов’язання (пп. 1.3 постанови № 14).

Бухоблікові аспекти

Інформація про суми штрафів, пені, неустойки та інших санкцій за порушення господарських договорів, які вже визнані боржником або щодо яких отримані рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування визнаних збитків одержувач санкцій слід відображати на субрахунку 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки»: Дт 374 Кт 715.

А от платник санкцій буде вести облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» (п.п. 6 та 20 НП(С)БО 16 «Витрати»). Тут же можна показувати й суми відшкодування збитків та інфляційні і річні суми (як форму відповідальності за невиконання грошового зобов’язання): Дт 948 Кт 685.

Якою мати бути дата відображення витрат в обліку? Витрати потрібно відображати на дату визнання:

або на дату визнання контрагентом претензії,
або на дату набуття законної сили рішення суду (якщо боржник не визнав претензію і санкції стягають за рішенням суду).

Податкові аспекти

ПДВ. Не змінюють базу оподаткування ПДВ товарів/послуг, що постачаються, суми коштів, отримані у вигляді:

неустойки (штрафів та/або пені);
втрат від інфляції;
3% річних від простроченої суми;
відшкодування шкоди.

Це прямі вказівки абз. 5 п. 188.1 Податкового кодексу України (далі – ПКУ). Отже, на такі суми податкових зобов’язань з ПДВ не нараховуються.

Податківці досить тривалий час підтримували позицію:

якщо кошти, отримані платником як компенсація заподіяних збитків за пошкоджене майно, є відшкодуванням шкоди, завданої платникові, то такі кошти відповідно до п. 188.1 ПКУ не включаються до бази оподаткування ПДВ (лист ДПСУ від 16.01.2021 р. № 212/ІПК/99-00-21-03-02-06);
якщо сплачені кошти за своєю суттю є компенсацією вартості зіпсованого майна, то сума такого відшкодування включається до бази оподаткування ПДВ (лист ДПСУ від 04.11.2020 р. № 4539/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Тому тут уважно слід підходити до суті такої компенсації.

Єдиний податок. Одержувачі госпсанкцій – платники єдиного податку суми отриманих санкцій на загальних підставах включають до оподатковуваного доходу (п. 292.1 ПКУ). Звернуть увагу, що штрафи та компенсація збитків – різні за своєю суттю речі, тому норму п. 292.15 ПКУ тут застосувати неможливо.

Податок на прибуток. До жодних коригувань бухфінрезультату суми штрафів (та інші санкції) не призведуть. Тому сума штрафів у постраждалого, потрапивши в бухобліку при їх нарахуванні до доходів у загальному порядку збільшить фінрезультат і оподатковуваний прибуток.

У порушника витрати також вплинуть на фінрезультат. Але якщо він застосовує різниці, то в рамках пп. 140.5.11 ПКУ фінансовий результат збільшується на суму витрат від визнаних штрафів (пені, неустойки), нарахованих за цивільно-правовими договорами, у тому числі у сфері ЗЕД на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізосіб, що сплачують ПДФО), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0%. По суті, штрафи на користь платників єдиного податку (у т. ч. й ФОП) підпадають під дію цієї різниці.

ПДФО. ФОП – загальносистемник відповідно до ст. 177 ПКУ повинна включати штрафи, отримані у результаті здійснення господарської діяльності, до свого підприємницького доходу. А от сплачені нею штрафи до її витрат не потраплять.

Приклад. Після оприбуткування товару на 360 000 грн (у т. ч. ПДВ – 60 000 грн) покупець виявив, що його частина на суму 240 000 грн (у т. ч. ПДВ – 40 000 грн) не відповідає комплектації. Для повернення неналежного товару покупець вимушений був оплатити транспортні послуги в сумі 18 000 грн (у т. ч. ПДВ — 3 000 грн) і виставив продавцеві претензію на цю ж суму. Продавець претензію визнав і перерахував покупцеві заявлену в ній суму відшкодування збитків.

Відображення відшкодування збитку в обліку

Облік у покупця

№ з/п	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, грн
1	Перераховано продавцеві передоплату за товар	371644/1	311644	360 00060 000
2	Відображено податковий кредит з ПДВ за датою реєстрації податкової накладної в ЄРПН	641/ПДВ	644/1	60 000
3	Оприбутковано придбаний товар	281	631	300 000
4	Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ	644	631	60 000
5	Здійснено залік заборгованості	631	371	360 000
6	Перераховано передоплату за послуги доставки товару	371	311	18 000
7	Відображено податковий кредит з ПДВ за датою реєстрації податкової накладної в ЄРПН	644/1641/ПДВ	644644/1	3 0003 000
8	Повернено товар продавцеві	631	281	200 000
9	Відкориговано ПК з ПДВ методом «сторно»	641/ПДВ	631	40 000
10	Отримано транспортні послуги	93	685	15 000
11	Здійснено залік заборгованостей	685	371	18 000
12	Пред’явлено і визнано продавцем претензію	374	715	18 000
13	Отримано кошти за повернений товар	311	631	240 000
14	Отримано суму відшкодування збитку	311	374	18 000

Облік у продавця

№ з/п	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, грн
1	Отримано передоплату за товар від покупця	311	681	360 000
2	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	643	641/ПДВ	60 000
3	Відвантажено товари покупцеві	361	702	360 000
4	Списано відображену раніше суму податкових зобов’язань з ПДВ	702	643	60 000
5	Списано собівартість реалізованих товарів	902	281	177 000
6	Здійснено залік заборгованості	681	361	360 000
7	Повернено покупцем товар, відображено заборгованість перед покупцем	704	361	240 000
8	Оприбутковано повернений покупцем товар	902	281	125 000
9	Відкориговано податкові зобов’язання з ПДВ методом «сторно» (після реєстрації покупцем розрахунку коригування)	704643/2	643/2641/ПДВ	40 00040 000
10	Визнано претензію	948	685	18 000
11	Перераховано суму відшкодування збитку покупцеві	685	311	18 000
12	Повернено покупцеві грошові кошти за товар	361	311	240 000