Суборенда майна: облік, документальне оформлення

Суборенда – угода про передачу орендарем орендованого ним об’єкта в оренду третій особі. Тобто у цьому випадку орендатор по факту стає орендодавцем, а третя особа – орендатором (суборендатором). За загальним правилом орендар має право укладати договір суборенди (піднайму) лише за згодою орендодавця, якщо інше не встановлено договором або законом. На практиці договори оренди, зазвичай, містять умови щодо суборенди

За визначенням, наведеним у п. 4 НП(С)БО 14 «Оренда» суборенда – угода про передачу орендарем орендованого ним об’єкта в оренду третій особі. Тобто у цьому випадку орендатор по факту стає орендодавцем, а третя особа – орендатором (суборендатором).

У ч. 1 ст. 774 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) є поняття піднайм. При цьому передання наймачем речі у володіння та користування іншій особі (піднайм) можливе лише за згодою наймодавця, якщо інше не встановлено договором або законом.

Отже право орендаря здати майно в суборенду передбачено ст. 774 ЦКУ. За загальним правилом орендар має право укладати договір суборенди (піднайму) лише за згодою орендодавця, якщо інше не встановлено договором або законом. На практиці договори оренди, зазвичай, містять умови щодо суборенди. Це може бути пряма заборона користувачеві здавати майно в суборенду або ж обов’язок орендаря звертатися до орендодавця за згодою. Таку згоду зазвичай оформлюють листом.

Завважимо, що законодавство не містить обмежень щодо передачі в суборенду цілого об’єкта чи його частини. Тобто орендар вирішує це виходячи з потреб господарської діяльності.

Під час укладення договору суборенди потрібно врахувати, зокрема, що:

строк договору суборенди не може перевищувати строку договору оренди (ч. 2 ст. 774 ЦКУ);
стосовно державного чи комунального майна визначено перелік осіб, яким заборонено передавати майно в суборенду (ч. 4 ст. 4 , ч. 5 ст. 22 Закону України від 03.10.2019 р. № 157-ІХ «Про оренду державного і комунального майна»).

Увага! До відносин суборенди (піднайму) застосовуються ті самі правила, що й до договорів оренди (найму): як юридичні (ч. 3 ст. 774 ЦКУ), так й обліково-податкові. У випадку суборанди підприємство одночасно виступає орендарем щодо орендодавця – власника майна та орендодавцем стосовно суборендаря такого майна.

Що важливо знати? Припинення основного договору оренди припиняє й договір суборенди (див., наприклад, постанову ВСУ від 23.01.2018 р. № 920/1008/16 та постанову ВСУ від 16.03.2018 р. у справі № 910/17082/17).

Бухгалтерський облік

Отже суборендар за договором суборенди має ті самі права та обов’язки, що ї орендар. Тому звернемося до п. 4 розд. ІІ НП(С)БО 14, яким установлено наступне: орендар відображає об’єкт операційної оренди на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, указаною в договорі про оренду (суборенду). Згідно п. 5 розд. ІІ НП(С)БО 14 плату за користування об’єктом операційної оренди визнають витратами: згідно з НП(С)БО 16 «Витрати» на прямолінійній основі протягом строку суборенди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди.

Для бухобліку плати за суборенду рахунки обирають в залежності від напряму використання об’єкта суборенди (23, 91, 92, 93, 94 або 977).

Суму орендної плати, яку підприємство, що надало майно в суборенду отримує від суборендаря визнають іншим операційним доходом відповідного звітного періоду (п. 8 розд. ІІІ НП(С)БО 14). Дохід від суборенди підприємство, для якого надання майна в оренду (суборенду) не є основною діяльністю відображає на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів» – на прямолінійній основі протягом строку суборенди. Відповідно й витрати на утримання об’єкта суборенди, зокрема, оплата підприємством орендодавцю орендної плати, експлуатаційних витрат тощо слід визнавати іншими операційними витратами і відображати на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

А за якою вартістю орендатор має передати майно в суборенду? За логікою, якщо орендоване майно передається повністю, а не частково, то в договорі суборенди зазначають вартість такого майно, вказану в самому договорі оренди. Якщо ж в суборенду надають частину майна, скажімо, частину площ в орендованих офісних приміщеннях, то в договорі суборенди вказують відповідну частку вартості такого майна. Наприклад, площа орендованих офісних приміщень складає 200 кв. м, вартість яких за договором оренди дорівнює 150000 грн. В суборенду надають 80 кв. м. Отже вартість, яка буде зазначена в договорі суборенди дорівнює 60000 грн. (150000 × 80 ÷ 200).

Якщо надання в оренду майна є основною діяльністю підприємства, доходи від оренди можна обліковувати на рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Витрати на утримання майна, що надається в оренду обліковують на рахунку 23 з подальшим списанням на собівартість послуг з оренди: Дт 903 Кт 23.

Зазвичай, у договорі суборенди:

прописують обов’язок суборендаря відшкодовувати орендарю вартість комунальних послуг та інших експлуатаційних витрат;
встановлюють порядок розрахунку вартості спожитих суборендарем комунальних послуг, енергоносіїв та їх оплати.

Як варіант, можна скласти окремий договір щодо відшкодування суборендарем вищезазначених витрат.

Однак незалежно від того, відшкодовуватиме суборендар вартість комунальних послуг у межах договору суборенди чи на підставі окремого договору, така компенсація за своєю суттю є складовою операції з надання нерухомого майна в суборенду. Адже у вартості орендної плати за майно суборендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов’язаних з послугами з надання майна в суборенду.

ПДВ

Операції з передачі майна в суборенду не є об’єктом оподаткування (пп. 196.1.2 Податкового кодексу України, далі – ПКУ). Оскільки оренда є операцією є з постачання послуг (пп. 14.1.185 ПКУ), то суму оплати за договором суборенди оподатковують ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%. База оподаткування ПДВ такої операції визначається виходячи з договірної вартості послуг із суборенди нежитлового приміщення з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, яка при цьому не може бути нижчою від ціни придбання таких послуг.

Якщо вартість послуг із суборенди на нежитлове приміщення є меншою від вартості послуг з оренди (за 1 кв. м), то в суборендодавця виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань із ПДВ, визначених виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 06.05.2021 р. № 1869/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Отже кошти (у тому числі і компенсація комунальних послуг), отримані орендарем за суборенду є базою оподаткування ПДВ (див., наприклад, ІПК ДПС від 23.05.2019 р. № 2336/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Податкові зобов’язання в орендаря визначаються за правилом першої події відповідно до п. 187. 1 ПКУ: або на дату отримання передоплати, або на дату оформлення акту наданих послуг. На дату виникнення податкових зобов’язань орендар виписує на суборендаря податкову накладну та реєструє її в ЄРПН.

Відповідно, за належного оформлення та реєстрації податкової накладної у суборендаря виникає право на податковий кредит за правилом «першої події».

Зверніть увагу, що в суборенду може здаватися лише частина приміщення, а інша частина орендарем не використовується у господарській діяльності. У цьому випадку орендарю доведеться нарахувати умовний ПДВ на частину загальногосподарських витрат, здійснених на утримання нерухомого майна (див., наприклад, ІПК ДПС від 15.10.2019 р. № 755/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Оформлення податкової накладної

У категорії 101.16 ЗІР зазначено, що ПН складається постачальником (орендодавцем) на суму орендної плати, яка включає в себе відшкодування (компенсацію) витрат, пов’язаних з утриманням та обслуговуванням орендованого майна.

У податковій накладній в окремих рядках зазначаються обов’язкові реквізити, зокрема, опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг, ціна постачання без урахування податку, ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні, загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку, код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг.

У разі якщо на дату складання документа, що засвідчує факт постачання послуг (наприклад, останній календарний день місяця) фактична вартість орендної плати відрізняється від розрахункової, яка була сплачена раніше, до такої податкової накладної має бути складений та зареєстрований в ЄРПН у встановлений ПКУ термін відповідний розрахунок коригування.

Також податківці звертають увагу, що з метою застосування норм п. 201.4 ПКУ постачання послуг з оренди, незалежно від умов розрахунків (передоплата або ні) не може розглядатися як постачання, яке має безперервний або ритмічний характер, якщо періодичність оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг за договором оренди, визначається за місяць або за довший період.

Також податківці зазначили (див. категорію 101.16 ЗІР), що при складанні ПН за операціями з відшкодування орендарем орендодавцю вартості послуг, пов’язаних з утриманням та обслуговуванням орендованого майна (у тому числі комунальних послуг та енергоносіїв, земельного податку, податку на нерухоме майно тощо), податкову накладну слід заповнювати так: