Імпорт товарів: облік операцій

Відповідно до п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси» первісна  вартість запасів,  придбаних  за  плату,  включає, зокрема, суми, які  сплачуються  згідно   з   договором   постачальнику (продавцю)  за  вирахуванням  непрямих  податків. Бухгалтерський облік валютних операцій, у т. ч. придбання товарів за іноземну валюту  підпорядковується певним правилам, зокрема, встановленим НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». У цій статті ми розглянемо нюанси обліку імпортних товарів за НП(С)БО 21, зокрема, як валютний  курс впливає на  собівартість при оплаті іноземному контрагенту – постачальнику товарів.

Загальні положення обліку імпорту

Бухгалтерський облік придбання імпортних товарів залежить від того, яка з подій відбувається першою:

• аванс (передоплата) нерезиденту – продавцю товарів. На дату перерахування іноземної валюти підприємство визнає заборгованість продавця щодо постачання товарів  в рахунок їх оплати. Тобто за ЗЕД-контрактом нерезидент зобов’язаний здійснити поставку товарів вже оплачених товарів. У бухобліку визнають дебіторку за перерахованими нерезиденту коштами (Дт 371 Кт 312);

• постачання товарів нерезидентом – продавцем на умовах відстрочення платежу підприємством – імпортером. На дату їх отримання підприємство визнає відповідний актив і одночасно власні зобов’язання щодо оплати запасів (товару), тобто кредиторську заборгованість (Дт 20, 22, 28 Кт 632). 

У п. 5 НП(С)БО 21 зазначено: операції  в  іноземній валюті під час первісного визнання відображають у  валюті  звітності (гривнях). Для цього суми  в іноземній  валюті перераховують за відповідним офіційним курсом НБУ.

Придбання імпортних товарів на умовах передоплати

Відповідно до п. 6 НП(С)БО 21 до вартості товарів, які будуть оприбутковані в майбутньому включають суму авансу (передоплату) в іноземній валюті, сплачену нерезиденту – постачальнику. Для цього цю суму перераховують за курсом НБУ, встановленому на дату сплати  авансу (передоплати).  Аналогічний підхід знаходимо і в п. 2.5 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. № 2 (далі – Методрекомендації № 2).

Якщо підприємство – імпортер здійснює авансові платежі (передоплату) частинами і отримує частинами товар від постачальника, вартість товару визнається  за  кожною конкретною сумою  авансових  платежів: із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення  таких авансових  платежів.

Дебіторська заборгованість нерезидента за сплаченим авансом (передоплатою) – це немонетарна стаття, тому курсові різниці за нею не розраховують. Адже п. 8 НП(С)БО 21  передбачає визначення курсових різниць  лише відносно монетарних статей балансу, тобто тих,  які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (п. 4 НП(С)БО 21).

Зазвичай імпортні товари оподатковують ввізним митом – за ставками відповідно Митному тарифу і «імпортним» ПДВ. Базою оподаткування ПДВ вважають   договірну (контрактну) вартість, але не нижче митної вартості цього товару, визначеної відповідно до розд. ІІІ МКУ:  з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів (п. 190.1 ПКУ). При визначенні цієї бази оподаткування іноземну валюту  перераховують у гривні за курсом, який діє на 0 годин дня подання митної декларації (ст. 39-1 ПКУ).

Приклад 1. За умовами ЗЕД-контракту українське підприємство перерахувало   03.10.2023 р. іноземному постачальнику  аванс в сумі  40000 євро (курс НБУ – 38,5177 грн/1 євро).  17.10.2023 р.  імпортер перерахував решту авансової оплати в сумі 60000 євро (курс НБУ –  38,2806 грн/1 євро). Курс НБУ на дату митного оформлення та оприбуткування товару 25.10.2023 р. – 38,9091 грн/1 євро. Ввізне мито складає (умовно) 2% від митної вартості товару. При митному оформленні сплачено ПДВ 20%.

Бухгалтерський облік операцій наведено в таблиці 1.

Таблиця 1. Придбання імпортних товарів на умовах авансової оплати 

Придбання імпортних товарів на умовах відстрочення платежу

Відповідно до п. 5 НП(С)БО 9 та пп. 2.1 Методрекомендацій № 2 запаси визнають активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в    майбутньому   економічні   вигоди, пов’язані  з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена; підприємству перейшли ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на такі товари; підприємство здійснює управління та контроль за запасами. Зверніть увагу на лист Мінфіну від 18.11.2016 р. № 31-11410-07-27/32754 (далі – Лист № 32754): «…датою здійснення операції для зарахування підприємством активів (товарів) на баланс є дата, на яку підприємству переходять усі ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на придбані активи (товари)». На практиці імпортний товар оприбутковують за курсом НБУ на дату переходу права власності на нього.

Після того, як товари було отримано від іноземного контрагента у підприємства – імпортера виникає кредиторська заборгованість. Її вважають монетарною статтею, оскільки погашення заборгованості передбачено грошима. А отже на дату балансу або на дату погашення такої заборгованості (повної чи часткової)  підприємство визначає щодо неї курсові різниці (п.п. 7, 8 НП(С)БО 21).   

Завважимо, щоконтрольованість товару, зазвичай, це набуття права власності на них є ключовим моментом для визнання такого активу. А визнання імпортного товару активом за умовами поставки (правилами Інкотермс) може відбуватися як до моменту митного оформлення такого товару, так і після цього. Тобто митна декларація не є безумовною підставою для оприбуткування. Її використовують для здійснення митних формальностей, адже це заява встановленої форми, у якій зазначають відповідний митний режим, передбачені законодавством відомості про товари, умови та способи їх переміщення через митний кордон України, інформацію щодо нарахування необхідних для обраного митного режиму митних платежів (пп. 20 п. 1 ст. 4 МКУ).

Митна декларація, як первинний документ, підтверджує витрати на нарахування і сплату митних платежів: ввізного мита, акцизного податку, ПДВ тощо (див., наприклад, лист Мінфіну від 23.01.2013 р. № 31-08410-07-16/2073). 

А що думають податківці з цього приводу? У листах ДФС у м. Києві від 06.01.2017 р. № 395/10/26-15-14-06-04, від 31.03.2017 р. № 6964/10/26-15-14-05-04-22 контролери визначали митну декларацію, як підставу для оприбуткування імпортного товару. Вони наголошували, що скільки саме за наявності митної  декларації товар випускають у вільній обіг на митну територію України, то «для вірного формування собівартості імпортованих товарів слід користуватись курсом НБУ, встановленому на дату розмитнення, та зазначеному в митній декларації при випуску таких товарів у вільний обіг

Але зауважимо, що розпорядження товаром є одним з елементів права власності на нього (ст. 317 ЦКУ),  що дозволяє контролювати товар, доходимо наступного висновку. Оприбутковувати імпортний товар слід за курсом НБУ на дату переходу права власності на нього за умовами ЗЕД-контракту або на дату передачі товару, якщо ЗЕД-контракт не обумовлює конкретну дату переходу права власності (ч. 1 ст. 334 ЦКУ). Цей підхід підтримує й Мінфін у вже згаданому вище Листі № 32754.

Може статися, що право власності переходить до моменту митного оформлення. У цій ситуації імпортеру ще невідомий розмір митних платежів, зокрема, ввізного мита, які включають до первісної вартості такого товару відповідно до п. 9 НП(С)БО 9. Також ще достовірно невідомі інші витрати, які теж відносять до собівартості імпортних товарів, наприклад, транспортні витрати на доставку товарів, якщо їх не включено до ціни товару тощо. То що робити бухгалтеру?

Відповідь на це запитання містить п. 9 НП(С)БО 9: якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їхню первісну вартість, такі запаси можуть оцінювати та відображати за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості. Наприклад, товар, на який вже перейшло право власності, але який фактично не отримано на склад, відображають в аналітиці на субрахунку 28/Товари в дорозі. Причому в сумі, визначеній  за курсом НБУ на дату переходу права власності на нього, яка і буде справедливою вартістю таких товарів. Після митного оформлення і фактичної доставки товару до складу підприємства визначають первісну  вартість цього товару. 

При передачі нерезидентом товару згідно умов ЗЕД-контракту до імпортера переходить права власності на нього, якщо інше не передбачено таким контрактом.  І імпортер на цю дату визнає кредиторську заборгованість, тобто монетарну статтю, щодо якої розраховують курсові різниці. 

Приклад 2. За ЗЕД-контрактом право власності до імпортера переходить на дату передачі нерезидентом товару вартістю 100000 євро  перевізнику. Вартість перевезення включено до ціни товару. Товар передано 03.10.2023 р. (курс НБУ – 38,5177 грн/1 євро).  17.10.2023 р.  імпортер здійснив митне оформлення товару і товар було доставлено на склад підприємства (курс НБУ –  38,2806 грн/1 євро). Ввізне мито складає (умовно) 2% від митної вартості товару. При митному оформленні сплачено ПДВ 20%. Курс НБУ на дату оплати товару нерезиденту 25.10.2023 р. – 38,9091 грн/1 євро. 

Бухгалтерський облік операцій наведено в таблиці 2. 

Таблиця 2. Придбання імпортних товарів на умовах відстрочення платежу